Основания проведения выездной налоговой проверки

Как уже говорилось, выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены в подп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как выездной, так и камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 части первой НК РФ, в п. 1 которой определен основной признак такой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, что, в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Следует отметить, что данные положения в ст. 89 НК РФ до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ не содержались. В части 4 указанной статьи в действовавшей редакции предусматривалось, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать (обследовать) производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (соответствующая норма закреплена в п. 13 ст. 89 НК РФ в действующей редакции, см. ниже). Исходя из данной нормы КС РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П определял основное содержание выездной налоговой проверки следующим образом: проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить такую инвентаризацию, а также осмотр (обследование).

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Там же предусмотрено, что при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (об истребовании документов см. ниже).

Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ (т.е. при выемке документов). Как установлено в п. 14 указанной статьи, при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (о выемке документов см. ниже).

В пункте 13 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ (об осмотре помещений, территорий налогоплательщика и инвентаризации имущества налогоплательщика см. ниже).

Если камеральная налоговая проверка, как уже говорилось, проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, только на основании факта представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), то для проведения выездной налоговой проверки согласно п. 2 ст. 89 НК РФ необходимо вынесение налоговым органом соответствующего решения.

Положение о том, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, содержалось в ч. 1 ст. 89 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ). Однако этим законодательное регулирование вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки и ограничивалось.

В пункте 2 ст. 89 НК РФ в действующей редакции уточнено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено данным пунктом.

"Иное" означает, что в п. 2 ст. 89 НК РФ содержатся специальные правила места вынесения решения о проверке крупнейших налогоплательщиков, а также филиалов и представительств организаций:

в отношении организаций, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков, предусмотрено, что решение о проведении выездной налоговой проверки такой организации выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Представляется уместным напомнить, что согласно п. 1 ст. 83 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ*(33)) Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Такие особенности утверждены приказом Минфина России от 11 июля 2005 г. N 85н*(34). Приказом МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290@ определена организация работы налоговых органов по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков (приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@*(35) внесены изменения в данный приказ МНС России и утверждены новые Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях);

в отношении филиалов и представительств организаций предусмотрено, что решение о проведении самостоятельной выездной налоговой проверки (т.е. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов) принимается на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. В случае же проверки филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки самой организации решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации (об особенностях проведения выездных налоговых проверок филиалов и представительств см. ниже).

В пункте 2 ст. 89 НК РФ в действующей редакции прямо определено, что решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Предмет выездной налоговой проверки определен в п. 4 ст. 89 НК РФ: правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В отличие от камеральной выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика согласно п. 3 этой же статьи может проводиться по одному или нескольким налогам (данное положение содержалось в ч. 2 ст. 89 НК РФ в действовавшей редакции).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки согласно п. 2 ст. 89 НК РФ утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. введение). Следует отметить, что аналогичная норма содержалась в ч. 6 ст. 89 НК РФ.

Форма Решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложение 1 к приказу). Эта же форма применяется и при назначении повторной выездной налоговой проверки (о повторной выездной налоговой проверке см. ниже). В качестве предмета проверки форма Решения предусматривает указание перечня проверяемых налогов и сборов либо указание на проведение выездной налоговой проверки "по всем налогам и сборам".

Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ утверждена рекомендуемая налоговым органам форма Решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (приложение 1 к приказу). Данное Решение выносится в случаях необходимости изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку (включения новых лиц в состав лиц, проводящих проверку и (или) исключения из состава лиц, проводящих проверку), что прямо предусмотрено указанной рекомендуемой формой.

Как форма Решения о проведении проверки, так и форма Решения о внесении в него изменений предусматривают указание фамилии, имени, отчества, классного чина руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносящего решение, а также подписание им решения и заверение подписи печатью налогового органа. Указанные формы также содержат раздел, предусматривающий ознакомление с Решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), - подписание и указание даты подписи.

Следует отметить, что до настоящего времени официально не отменен, но практически не действует Порядок назначения выездных налоговых проверок, утв. приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (в ред. приказа МНС России от 7 февраля 2000 г. N АП-3-16/34)*(36), в приложениях к которому предусматривались самостоятельные формы решения о проведении выездной налоговой проверки (приложение 1), решения о проведении выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией юридического лица (приложение 2) и постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки (приложение 3), а также решения о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (приложение 4) и постановления о внесении дополнений (изменений) в постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (приложение 5).

Необходимо также упомянуть, что налоговые органы руководствуются Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утв. приказом МНС России от 18 августа 2003 г. N БГ-4-06/23дсп. С учетом того что указанный документ имеет пометку "для служебного пользования", должностные лица налогового органа не имеют права ссылаться на него.

Регламент включает шесть разделов:

1. Общие положения.

2. Формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках.

3. Использование результатов камеральных проверок при планировании выездных.

4. Анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу.

5. Порядок и критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

6. Организация работы по формированию планов проведения выездных налоговых проверок.