Глава 1. Основные положения налогового права
Предисловие
Введение
Раздел I. Общая часть
Глава 1. Основные положения налогового права………………………………..……..13
1.1. Отрасль налогового права: понятие, предмет, метод
1.2. Основные принципы налогового права
1.3. Система отрасли налогового права. Нормы и источники налогового права
1.4. Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве
1.5. Субъекты налогового права. Налоговые правоотношения
1.6. Налогоплательщики и налоговые органы, как основные участники налоговых
правоотношений
Глава 2. Налоги и сборы………………………………………………..…………………147
2.1. Определение, признаки и функции налога
2.2. Юридический состав налога. Предмет, объект, масштаб и единица налога
2.3. Налоговая база, ставка, оклад. Налоговый и отчетный периоды. Сроки и порядок
уплаты налога
2.4. Факультативные элементы юридического состава налога
2.5. Виды налогов и основания для их классификации
2.6. Определение и признаки сбора (пошлины)
Глава 3. Деятельность налоговых органов…………………………………………….268
3.1. Взыскание налога
3.2. Налоговый контроль. Налоговые проверки
3.3. Ответственность за нарушения налогового законодательства
Глава 4. Защита прав частных субъектов………………………………………………352
4.1. Способы защиты прав. Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах
4.2. Обжалование, как способ защиты прав
4.3. Прочие способы защиты прав
Раздел II. Особенная часть
Глава 5. Федеральные налоги и сборы……………………………………..…………..436
Глава 6. Региональные налоги…………………………………………….……………485
Глава 7. Местные налоги……………………………………………………..………….497
Глава 8. Специальные налоговые режимы……………………………………………503
Глоссарий
Таблица элементов юридического состава некоторых налогов
Тесты
Ответы и ключи к тестам
Рекомендуемая литература
Предисловие
Налоговое право - наиболее динамично развивающийся сегмент финансового права и, пожалуй, всего спектра отраслей и институтов права современной России. Параллельно с совершенствованием налогового законодательства ширится фонд научных исследований, обобщается инструментарий налоговых юридических конструкций. В этих условиях учебные пособия, кстати, весьма немногочисленные с учетом круга юридических и экономических учебных заведений, нуждающихся в них, выполняют особо важную роль, а именно аккумулируют и систематизируют результаты законодательного, правоприменительного и научно-доктринального развития налогового права в стране.
Именно этим отличается учебное пособие "Налоговое право" Д.В. Тютина. Автор несколько лет проводит важную работу по объединению имеющихся представлений и оправдавших себя в практическом применении юридических ценностей, из которых состоит ткань налогового права России.
Хотелось бы отметить несколько моментов важных для уяснения содержания данного Курса лекций.
В последние годы судебная система столкнулась со значительным снижением количества налоговых споров, что хотя и не означает полного устранения налоговых правонарушений из хозяйственной практики, но свидетельствует о достигнутой сбалансированности правовых потенциалов налоговых органов и налогоплательщиков, иных правосубъектов, участвующих в налогообложении.
Работа Д.В. Тютина фиксирует эту сбалансированность и юридически объясняет ее анализом таких проблем, как современные способы защиты прав налогоплательщиков и иных частных субъектов налогового правоотношения, эволюция стандартов (критериев) доказывания по налоговым спорам применительно к общим правилам распределения бремени доказывания в налоговых спорах. Красной нитью в тексте автор проводит мысль о том, что несмотря на особый характер возникновения налоговой обязанности, отличающей ее от обязанностей иного экономического наполнения, управомоченный и обязанный юридически равнозначны и взаимодействуют в рамках единого для них налогового правоотношения, обладая соотносимым набором прав и обязанностей.
К теоретическим постулатом, приводимым Д.В. Тютиным в его работе, следует отнести и акцентированную аргументацию того, что налоговый закон и тот или иной налог, как таковой, есть (в высшем смысле значения), средство юридической защиты имущественных интересов юридического или физического лица от публичной власти. Любая недосказанность, пробел в налоговом законодательстве могут привести и нередко приводят к ущемлению прав и интересов налогоплательщика.
Отсюда повышенная значимость юридических конструкций и формулировок, в которые облекаются налогово-правовые нормы. В курсе лекций глубоко и последовательно проанализированы такие категории, как признаки налога, юридический состав налога и набор элементов налога, как в целом, так и применительно к каждому налогу, предусмотренному законодательством. Д.В. Тютин анализирует правоохранительный потенциал, заложенный как в самих нормах права, определяющих юридический состав налога, так и в правообеспечительных механизмах налогообложения.
Интересна и плодотворна концепция автора об известном несовпадении масштаба налогового права и системы налогов. Применительно к налоговому праву мы имеем, продолжая мысли автора, универсальный механизм регулирования близких (смежных) фискальных, а в нередких случаях - и иных отношений (таможенная пошлина, платежи в социальные фонды, квазифискалитеты, банковские и страховые расчеты). Не только законодатель, но и юрисдикционный орган зачастую прибегает к субсидиарному применению налоговых юридических конструкций в ходе регулирования прочих, "квазиналоговых" отношений. Д.В. Тютиным убедительно продемонстрированы способы рецепции отдельных положений налогового права в других сферах правового регулирования.
Заслуживает поддержки и высокой оценки то внимание, которое Д.В. Тютин уделяет в своей работе правовому режиму налогообложения. В отличие от других авторов учебников и учебных пособий Д.В. Тютин подробно и последовательно анализирует "юридическую жизнь" налоговой обязанности, процедурную и процессуальную форму, в которой налоговая обязанность исполняется и вызывает соответствующий экономический и правовой результат. В обозреваемом пособии налогообложение - самостоятельный предмет правового регулирования, связанный как с налоговым администрированием, так и с юрисдикционной деятельностью по принудительному взысканию налогов и возложению ответственности за налоговые правонарушения.
Подробно, со знанием дела освещены формы и виды налогового контроля, порядок применения штрафной ответственности, косвенные способы принуждения к уплате налогов. Подчеркивается, что налогообложение - сфера активного действия не только налоговых органов, но и налогоплательщиков. Последние реализуют в сфере налогообложения не только предоставленные им по закону льготы, вычеты и освобождения, но и осуществляют меры по так называемому "налоговому планированию". Думается, что, освещая комплексно сферу налогообложения как самостоятельную область налогового правоприменения, Д.В. Тютин в своей работе сформулировал некий методологический импульс для научной и учебной литературы по налоговому праву.
Нельзя обойти вниманием и еще одно достоинство работы - компактное изложение материала Особенной части. Вряд ли было бы правильно загромождать учебное издание изложением проблематики, связанной с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость и акцизов, тем более что в своей основе эта проблематика не столь налоговая, сколь бухгалтерская, и контрольная, а отчасти - уголовно-правовая. Д.В. Тютин, как практикующий налоговый судья, прекрасно зная "узкие места" НДС, акцизов, других налогов, удачно избежал ненужного загромождения своей работы этой информацией.
Суммируя изложение, следует отметить, что масштаб работы Д.В. Тютина выходит далеко за рамки учебного издания. Автору удалось глубоко проанализировать сложнейший узел соотношения власти, экономики, права, механизм преобразования публичной воли (налогового законодателя) в правовые предписания, налоговые обязанности, налоговые правоотношения и сопутствующие отношения по налоговому администрированию, налоговому контролю и юрисдикционной деятельности в области налогов и налогообложения. Энциклопедический подход к материалу, строгое следование линии правового анализа при освещении тех или иных налоговых институтов и понятий позволило Д.В. Тютину подготовить ценное издание, способное претендовать не только на статус учебного издания, но и на роль серьезного научного исследования.
С.В. Запольский,
заведующий кафедрой финансового права
Российской академии правосудия,
заслуженный юрист РФ,
доктор юридических наук, профессор
Введение
Налоги как обязательная безвозмездная передача индивидом части имущества на общественные (государственные) нужды в том, или ином виде существуют практически со времен возникновения самого общества и государства. Так, по мнению К. Хойзера, поскольку налоги пришли к нам из далекого прошлого, значит, они были всегда, по крайней мере, в исторически обозримом времени. Но их формы и обозначения различались между собой в такой степени, что часто трудно решить, идет ли речь о налоге, аренде, участии в доходе или же просто о дани, штрафе или вымогательстве*(1).
Любая организация (в том числе государство), нуждающаяся в средствах на свое существование и на решение стоящих перед ней задач, а также имеющая возможность применять принуждение к определенным лицам, в принципе может получать средства с этих лиц и без какой-либо нормативной регламентации. В древних государствах и обществах, а также во времена социальных потрясений процесс сбора средств в пользу власти мог не отличаться от грабежа; победившие народы получали средства в виде военной добычи и дани. С течением времени важную роль в формировании государственных доходов стали играть домены (доходы от использования государственного имущества) и регалии (доходы от государственных монополий).
Многие исторические явления, так или иначе, были связаны с налогами. Например, как отмечал Л.Н. Гумилев, в XIII в. монголы после Батыя некоторое время не взимали никакой дани, податей, налогов с северных русских княжеств. С южных княжеств (Чернигова, Киева) налоги брали, но русские стали активно переезжать на север: в Тверь, Коломну, Москву, Серпухов, Муром и другие города Залесской Руси. Так все русские традиции вместе с людьми переместились с окраин лесостепи и степи в лесную полосу*(2). Или есть немало примеров, когда после революций новая власть в первое время требовала уплаты налогов, установленных свергнутой властью. Так, в постановлении Национального конвента Франции от 21 сентября 1792 г. было предусмотрено, что неотмененные законы временно остаются в силе; лица, не отрешенные от должности, исполняют свои обязанности; налоги взимаются по-прежнему. В России одним из первых налоговых документов большевиков после Октябрьской революции стал Декрет СНК РСФСР от 30 ноября 1917 г. "О взимании прямых налогов", пункт 2 которого устанавливал: лица, не внесшие подоходный налог полностью к 20 декабря 1917 г., подлежат, кроме мер, указанных в законе, денежным взысканиям вплоть до конфискации всего имущества.
Изначально уплата налогов регламентировалась обычаем. Зачастую власть передавала право сбора налогов частным лицам - откупщикам за определенную долю от собранных средств. Также имело распространение общинное налогообложение, при котором конкретная сумма налогов назначалась властью для общины в целом, а затем перераспределялась самой общиной между ее членами. Постепенно государство вместо натуральных налогов стало вводить денежные, роль налогов в формировании доходов государства увеличивалась; обязанность по уплате налогов стала регулироваться правом и была возложена практически на всех подвластных лиц исходя из их экономических возможностей. Как полагает С.В. Запольский, хотя многие финансовые институты известны обществу очень давно, а некоторые, прежде всего налоги, имманентно связаны с возникновением государства, финансовое право, с тем содержанием термина "право", которое мы имеем ввиду сейчас, возникает как юридическая реалия лишь в XX веке. Средневековый и постсредневековый алгоритм финансового регулирования строился не на обязанности субъекта, противостоящего государству, не на его ответственности, но именно не презумпции вины. Не случайно налоги и иные госдоходы в то время именуются повинностями. Как из податей возникают налоги, из княжеской казны - государственный бюджет, из ростовщичества - банковская система, так и из примитивных финансов возникают финансы правовые, основанные на развитом юридическом механизме, почерпнутом или заимствованным из инструментария других отраслей права. Отсюда, очевидно, тяга финансового права к рецепции понятий, категорий, юридических механизмов, прежде всего из гражданского права*(3).
Собственно и роль налогов в их современном понимании резко возросла относительно недавно. С.Г. Пепеляев приводит данные, согласно которым налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и 200 лет*(4). По мнению В.А. Парыгиной и А.А. Тедеева налоги становятся главным источником государственной казны к началу XVIII века*(5). К. Хойзер высказывается еще более категорично: налоговое государство, т.е. государство, деятельность которого большей частью финансируется за счет налоговых поступлений, есть не что иное, как явление Нового времени, собственно говоря, явление последних 100 лет*(6). Причина возрастания роли налогов становится очевидна, исходя из сведений, приведенных Л. Фридмэном: по современным стандартам, правительство США в прошлые века было достаточно "слабым". Миллионы людей сейчас находятся на правительственном содержании, тогда как в ранние годы существования республики их число было очень невелико*(7). Подобные сведения приводит и венгерский ученый А. Шайо: до середины XIX века никто и представить не мог, что государство будет масштабно и интенсивно брать на себя выполнение социальных задач*(8). Таким образом, объем обязанностей государства перед обществом и соответствующие потребности государства в средствах за последние столетия резко возросли.
В современном государстве основная часть государственных доходов формируется именно от налогов, а отсутствие средств в бюджете современного государства неминуемо приведет к прекращению существования данного государства. В постановлении Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 23 декабря 1997 г. N 21-П постулируется, что налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (ст. 2 и 7 Конституции РФ). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а, следовательно, также выплат заработной платы работникам бюджетной сферы. Сходная правовая позиция выражена в определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О: согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). По смыслу данной статьи, конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично-правовой (а не частноправовой) характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти. Налоги, обеспечивая финансовую основу деятельности государства, являются необходимым условием его существования. В юридической литературе справедливо отмечается, что осуществлять государственную власть можно, только располагая финансовыми средствами. Финансовые средства наделяют государственные органы властью для реализации их целей*(9). Всякая налоговая система, как полагает П. Кирххоф, соразмерна с задачами и полномочиями государства*(10).
Современная Россия является федеративным государством, вследствие чего учреждено несколько уровней бюджетов. В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) бюджет - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления; бюджетная система Российской Федерации - основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Как указано в определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О, несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (ст. 28-31 БК РФ).
В настоящее время налоги (с учетом уплачиваемых в связи с перемещением товаров через границу) формируют основную часть федерального бюджета России. Исходя из ст. 1 Федерального закона от 7 октября 2011 г. N 272-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2010 год" федеральный бюджет был исполнен по доходам в сумме 8 305 414 366,8 тыс. руб. Согласно приложению 1 к данному Закону, доходы федерального бюджета от налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов, налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), водного налога, таможенных пошлин составили сумму 7 133 147 534,3 тыс. руб., или 85,89% от общей величины доходов. Если из числа указанных платежей исключить таможенные пошлины, то доходы федерального бюджета от налогов составили 4 280 054 524,2 тыс. руб., или 51,53%.
Нельзя не отметить, что доходы от страховых взносов (имеющих значительное сходство с налогами) за 2010 год поступили в федеральные внебюджетные фонды в сумме 2 312 820 423,3 тыс. руб. (Федеральные законы от 6 октября 2011 г. N 268-ФЗ "Об исполнении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации за 2010 год", N 267-ФЗ "Об исполнении бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации за 2010 год", N 269-ФЗ "Об исполнении бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования за 2010 год"). Соответственно, сумма налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в федеральном бюджете и в федеральных внебюджетных фондах за 2010 г. составила 9 445 967 957,6 тыс. руб.
Анализируя, например, Закон Нижегородской области от 9 августа 2011 г. N 114-З "Об исполнении областного бюджета за 2010 год" можно отметить, что при общем объеме доходов бюджета 85 029 842 тыс. руб. (ст. 1), доходы от налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц (НДФЛ), акцизов, налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых составили 61 103 930 тыс. руб., или 71,86% от общей величины доходов.
Поступления от страховых взносов в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования Нижегородской области составили 3 635 460,6 тыс. руб. (Закон Нижегородской области от 24 июня 2011 г N 79-З "Об исполнении бюджета Территориального фонда обязательного медицинского страхования Нижегородской области за 2010 год").
Кроме того, рассмотрев, к примеру, постановление Городской Думы г. Н. Новгорода от 20 апреля 2011 г. N 44 "Об исполнении бюджета города Нижнего Новгорода за 2010 год" можно видеть, что общий объем доходов бюджета составил 19 673 431,8 тыс. руб. В указанной сумме доходы от НДФЛ, единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ЕНВД), ЕСХН, налога на имущество физических лиц, налога на имущество организаций, земельного налога составили 8 169 056,9 тыс. руб., или 41,52%.
В нормативных актах о бюджетах (например - в решении Городской Думы г. Н. Новгорода от 14 декабря 2011 г. N 181 "О бюджете города Нижнего Новгорода на 2012 год") могут быть указаны планируемые от конкретных налогов суммы поступлений. Однако необходимо отметить справедливое мнение С.В. Запольского: поступления от налогообложения и иные доходы бюджетной системы являются предметом финансового планирования, но финансово-плановые акты не обладают свойствами правообразующих фактов*(11). Исходя из постановления КС РФ от 23 апреля 2004 г. N 9-П закон о бюджете создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных законах, изданных до его принятия. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств. В постановлении КС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П сделан вывод, что одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.
Соответственно, само по себе указание в нормативном правовом акте о бюджете планируемой к получению от конкретного налога суммы никаких обязанностей по его уплате не порождает. Необходим нормативный правовой акт, четко определяющий круг плательщиков, основания возникновения обязанности, ее величину и порядок исполнения.
В ряде случаев большая часть регионального или местного бюджета может формироваться не за счет налогов, а за счет иных поступлений, например перечислений из федерального (регионального) бюджета, доходов от использования публичной собственности. Такая ситуация может иметь место в таких субъектах РФ (муниципальных образованиях), на территории которых незначительно число экономически активного населения, объемы производственной (предпринимательской) деятельности невелики, либо основной объем налогов подлежит перечислению налогоплательщиками в бюджет иного уровня.
После развала СССР в 1991 г. новая российская власть остро нуждалась в собственных доходах, поскольку их отсутствие означало бы прекращение самой власти и дальнейший развал страны. Кроме продажи государственной собственности и получения займов от зарубежных источников, в конце 1991-го новой властью были приняты собственные законы об отдельных налогах и введены практически все известные в мировой практике налоги. Из принятых в то время законов сохраняют силу законы Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" и от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Следует признать, что основой для многих новых российских законов о налогах послужили нормативные правовые акты, принятые еще в советское время (например, Указ Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. "О подоходном налоге с населения", Закон СССР от 23 апреля 1990 г. N 1443-1 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства", Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. "О местных налогах и сборах", Положение о налоге с оборота, утвержденное постановлением Совета Министров СССР от 30 июня 1975 г. N 572). Нынешнее право, как заметил Ж.-Л. Бержель, создавалось на основе права вчерашнего дня, так же как право завтрашнего дня будет проистекать из современного*(12). Эту мысль можно отнести и к сегодняшнему российскому праву, имеющему определенную преемственность с советским правом.
В связи с тем, что советских образцов налоговых нормативных актов было относительно немного, и они не были рассчитаны на новые экономические условия, новое российское налоговое законодательство получилось весьма лаконичным и несогласованным. Лаконичность данного законодательства можно охарактеризовать французской пословицей: кто хочет сделать быстро, делает кратко*(13). Является обоснованным мнение Ю.А. Тихомирова: первые налоговые законы принимались столь стремительно, что они по существу несли на себе остатки ведомственных налоговых инструкций*(14).
Также следует отметить, что новое налоговое законодательство предусматривало непропорционально репрессивные санкции: в соответствии с данными, приведенными С.Г. Пепеляевым, в периоде 1992 -1998 г.г. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным*(15). Кроме того, представляется справедливым мнение Д.М. Щекина: данное законодательство несло на себе отпечаток недоверия государства к предпринимательской деятельности*(16). Впрочем, иной характер нового налогового законодательства был маловероятен, поскольку ст. 153 "Частнопредпринимательская деятельность и коммерческое посредничество" и ст. 154 "Спекуляция" были исключены из УК РСФСР 1960 г. в том же 1991 году, когда данное законодательство и было принято.
В относительно недавнем прошлом в нашей стране существовали налоги (специальный налог и транспортный налог), введенные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (принятым Президентом в период особых полномочий), что в настоящее время было бы невозможно. Кроме того, другим Указом Президента РФ - от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" - субъектам РФ и муниципальным образованиям было дано неограниченное право вводить на своих территориях дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством. Также можно отметить, что иногда допускалась "уплата" налогов в неденежных формах (взаимозачетами, товарами и т.д.) по договоренности с органами исполнительной власти (см. приказ Федеральной дорожной службы РФ от 24 декабря 1998 г. N 504 "О временном порядке погашения задолженности в федеральный дорожный фонд Российской Федерации").
С 1 января 1999 г. действует часть первая Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), с 1 января 2001 г. - часть вторая, которая до 2005 г. практически ежегодно дополнялась новыми главами, посвященными конкретным налогам. Ранее действовавшие законы, регламентирующие различные виды налогов, как правило, признавались утратившими силу с момента введения соответствующей главы части второй НК РФ. В настоящее время кодификация налогового законодательства еще не закончена, так как не все налоги и сборы, обозначенные в числе таковых в ст. 13-15 НК РФ, урегулированы в НК РФ (продолжает действовать Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц").
Можно согласиться с Е.В. Пороховым в том, что сегодня каждый человек уже имеет хотя бы самое общее представление о налоге и сможет без труда назвать ряд характеризующих его признаков: обязательность, безвозмездность и безвозвратность, денежный (имущественный) характер, поступление денег в доход государства, необходимость существования для покрытия государственных расходов*(17). В актах КС РФ (в т.ч. постановления от 16 июля 2004 г. N 14-П и от 22 июня 2009 г. N 10-П, определения от 8 ноября 2005 г. N 438-О и от 2 ноября 2011 г. N 1478-О-О) отмечается, что по своей конституционно-правовой природе налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции Российской Федерации как демократического правового социального государства.
В то же время, принципиально важным является нормативное определение: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Предвыборные обещания некоторых российских политиков радикально снизить налоги и одновременно улучшить социальное обеспечение нашли широкую поддержку среди избирателей, но, несмотря на их ожидания, так и остались нереализованными. В странах, где демократия развивалась не одно столетие, люди обычно голосуют более продуманно, исходя из своего социального положения: граждане с достатком и получающие существенные доходы - за снижение налогов и предоставление большей свободы предпринимательству; прочие граждане - за улучшение социального обеспечения (как правило, реализуемое путем повышения налогов). Справедливым представляется мнение Р. Меллингхоффа о том, что многочисленные задачи, которые должно решать государство, и обещания политиков гражданам по обеспечению все больших благ могут быть профинансированы только за счет более высокого обременения налогами и сборами*(18).
Российское налоговое законодательство многими воспринимается как чрезвычайно объемное, постоянно изменяющееся, непонятное и несправедливое. В то же время следует признать, что предельное упрощение в налоговом праве на сегодняшний день невозможно. Например, можно "сконструировать" современный вариант подушного раскладочного налогообложения для России. Как уже отмечалось, сумма налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в федеральном бюджете и в федеральных внебюджетных фондах за 2010 г. составила 9 445 967 957,6 тыс. руб. По итогам Всероссийской переписи населения 2010 г., в России проживает около 142,9 млн. человек. Если осуществить формирование федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов 2010 г. по налогам (пошлинам, страховым взносам) только от одного гипотетического налога, арифметически равного подушному налогу с универсальных субъектов права - физических лиц, то каждый проживающий на территории России (независимо от возраста, дохода и иных обстоятельств) был бы обязан уплатить за год 66 102 руб. По всей видимости, значительное число россиян оценит такой "подушный налог" как несправедливый. При этом приведенный расчет не учитывает наличие региональных и местных бюджетов.
В то же время совершенствование любого простого в исчислении налога, в том числе вариации круга налогоплательщиков, учет способности к уплате налога, снижение налоговой нагрузки на одних субъектов и соответствующее ее увеличение - на других и т.д. приведет в первую очередь к усложнению правил исчисления налога.
Следует отметить, что на практике в России основной объем налогов уплачивают так называемые крупнейшие налогоплательщики - организации, для которых установлены особые правила представления отчетности (п. 3 ст. 80 НК РФ) и учета в налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ), но правила исчисления налогов для них, в общем, те же, что и для прочих налогоплательщиков. В соответствии с современными данными, которые приводит А.В. Брызгалин, в России состоят на учете в специализированных налоговых органах около 2200 крупнейших налогоплательщиков, налоговые отчисления которых составляют порядка 70% всех бюджетных доходов страны*(19). Эти параметры в России являются относительно стабильными. Исходя из сведений, приведенных Т.В. Шевцовой: в перечне крупнейших налогоплательщиков на 1 сентября 2005 года числилось 2521 предприятие, а доля их в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по России составляет 77%*(20). В связи с этим представляют интерес данные, в соответствии с которыми 80% федерального бюджета США обеспечивается налогами, взимаемыми с 20% граждан с наиболее высокими доходами*(21).
Английские ученые Д. Вильямс и Дж. Морс считают, что "определенность требует правил, которые можно понять... "Эта мысль, - пишут они, - приводит нас к одному из парадоксов налога. Чем проще правила, тем менее они справедливы (потому что игнорируют реально существующие различия). Но чем более они справедливы, тем более они сложны. Чем они сложнее, тем их труднее понять и претворять в жизнь, поэтому они менее определенны и, следовательно, как можно утверждать, опять-таки менее справедливы"*(22). Но данное высказывание можно отнести к современному праву в целом, а не исключительно к налоговому праву. А.В. Малько обоснованно полагает: чем совершеннее право, тем дифференцированнее оно регламентирует конкретные вопросы общественной жизни*(23). А.А. Иванов приводит сведения о том, что еще в 20-е годы прошлого века говорили, что вместо толстых томов надо оставить тоненькие книжечки кодексов, которые все рабочие будут понимать и применять. Это утопия: простыми и примитивными могут быть только нормы, касающиеся самых понятных и простых отношений*(24). С этой точки зрения на сегодняшний день невозможно установить ни простейший в исчислении единый подушный налог, ни единое наказание за все возможные правонарушения и преступления. И в том и в другом случае правовое регулирование, очевидно, будет несправедливым.
Кроме того, если рассматривать право, как прагматическую модель (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, как модель, под которую "подгоняется" реальность), является актуальным мнение данного автора: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, изначально противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, то есть тем менее она экономична*(25). Соответственно, лаконичность современного налогового права отвечала бы требованию экономичности, но не требованию адекватности (справедливости).
В то же время следует признать, что имеющая место в нашей стране некоторая "настороженность" относительно налогового права имеет определенные исторические корни. По справедливому мнению М.В. Карасевой в советское время финансовые правоотношения рассматривались исключительно, как властеотношения. Правовую науку интересовали, главным образом, властный субъект в этом правоотношении, его компетенция, и т.д.*(26). С.В. Запольский обоснованно считает, что в праве социалистического типа, причем не только в СССР, но и в других странах социалистической ориентации, наблюдалась опасная тенденция "отгораживания" финансового права, отрыва его принципов и понятий от соответствующих принципов и понятий общенациональной системы права. Об этом говорит хотя бы формирование собственного понятийного аппарата, нарочито отличающегося от общеправовых понятий*(27). Кроме понятийного аппарата налогового права, остающегося сложным и в настоящее время, можно отметить наличие в большинстве учебных пособий "особого" перечня принципов налогового права; "оснащение" НК РФ собственным институтом налоговой ответственности, периодическое изменение позиции законодателя относительно правовой природы некоторых платежей (с 1 января 2010 г. платежи, взимавшиеся ранее в составе ЕСН, практически без изменений подлежат уплате на основании специально принятого федерального закона, а ЕСН отменен).
В этом плане следует отметить справедливое мнение русского правоведа И.Х. Озерова о том, что налоговые системы, встречающиеся в жизни, сотканы из противоречий. Эти системы - результат борьбы, а не логические построения. Интересы творят их при умеряющем влиянии нейтральных групп*(28). Того же подхода придерживается и А.В. Демин: налоговое нормотворчетво всегда продукт человеческой деятельности, и поэтому оно не свободно от ошибок, заблуждений, лоббирования, различного рода субъективизма*(29). Сходную позицию занимает и С.В. Запольский: в принципе государство в области финансов не связано теми или иными правовыми ценностями и ориентируется на свои имущественные и политические интересы*(30).