Юридический состав налога. Предмет, объект, масштаб и единица налога

И.Н. Тургенев утверждал, что "количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей. Сверх того, в сем случае обязанные платить, не зная ни количества налога, ни времени платежа, должны иметь всегда в готовности известную часть своего капитала, которая, находясь таким образом в бездействии, бывает отнята от обращения, чрез что терпит все общество"*(392).

В статье 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Указанная норма является отражением требования правовой определенности, в свою очередь, происходящего из принципа законности. Каждое лицо, ознакомившееся с нормативным правовым актом, должно четко представлять, какой именно субъект, в каком случае и что конкретно должен (не должен, имеет возможность) делать. Поскольку, исходя из п. 6 ст. 3 НК РФ, любой налог обязана уплачивать определенная категория лиц, вследствие появления прямо перечисленных юридических фактов, в однозначно определенной (определимой) сумме, до наступления некоторого момента времени, то именно эта информация и должна следовать из нормативного правового акта о конкретном налоге. Иначе говоря, нормативный правовой акт должен дать ответ на 5 вопросов: кто, в каком случае, в какой сумме; когда и куда (в бюджет какого именно публично-правового образования) должен уплатить налог. Правовая определенность в данном аспекте налогового права распадается на такие взаимосвязанные элементы, как определенность в части субъектов (обязанного и управомоченного), в части основания возникновения обязанности, в части вида и размера обязанности, а также в части временных параметров ее исполнения.

Следовательно, в нормативном правовом акте о конкретном налоге должны быть указаны такие существенные элементы, как:

1) лица, которые потенциально могут являться налогоплательщиками этого налога - субъекты налога;

2) юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налога - объект налога;

3) сумма налога или способ ее исчисления;

4) периодичность и (или) сроки уплаты;

5) получатель суммы налога.

Разумеется, подобный перечень существенных элементов может быть использован не только при описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате денежных средств (кто, в каком случае, сколько, когда и кому должен уплатить). Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого элемента норма закона о налоге утратит определенность, а налог будет невозможно исчислять (уплачивать). Л. Остерло и Т. Джобс приводят сведения из практики Федерального конституционного суда ФРГ: суд применяет термин "состав налогового обязательства"*(393). Приблизительно тот же подход имеет место и в определениях КС РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, от 10 января 2002 г. N 5-О, от 10 января 2002 г. N 122-О, от 2 ноября 2006 г. N 444-О, от 1 июня 2010 г. N 753-О-О: налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. В постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П отмечается, что налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

В плане конкретизации требования правовой определенности в обязанности по уплате налога следует отметить позицию О.О. Журавлевой о том, что данная обязанность обладает тремя свойствами: временной определенностью, количественной определенностью, процессуальной определенностью*(394). К.С. Бельский пришел к выводу, что расчленение налога на элементы (субъект налога, объект обложения, размер налога и т.д.) представляет собой один из приемов познания, который называется анализом*(395).

В правовой литературе элементы налога могут быть обозначены, как "элементы юридического состава налога"*(396), "элементы налогообложения"*(397), "элементы правового механизма налога"*(398), "элементы структуры налога"*(399), "элементы юридической конструкции налога"*(400) и т.д. Следует отметить, что одной из первых отечественных работ, полностью посвященных элементам налога, была монография С.Г. Пепеляева*(401).

На основании изложенного юридический состав налога - система существенных элементов налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты.

Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 - к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы*(402). Фактически элементы налога используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного правоотношения выступают налогоплательщик и публично-правовое образование, одновременно описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога - элемент 2. Объект правоотношения, как поведение его субъектов, описывается через сумму налога и периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3 и 4.

Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены.

Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ.

В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- прядок и сроки уплаты налога.

Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога, налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения - 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога - 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога - элементам 4 и 5.

И.И. Кучеров справедливо полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей обязанности*(403). Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий: налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога, налогоплательщики входят в этот перечень, будучи обозначенными в нем термином "субъект налога"*(404). По всей видимости, полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и публично-правовое образование - получателя суммы налога) в качестве элементов налога предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог анализируется, как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку элементы обязанности традиционно выделяются, как субъект, объект и содержание.

Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога, как правовой конструкции, фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под которую "подгоняется" реальность)*(405). Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения. Другой пример - в определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается: формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Следует отметить, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога. Например, П. Кирххоф считает, что с точки зрения государственного права законодательству надлежит определить четыре основных элемента налоговой системы: субъект обложения, объект обложения, расчетный базис и налоговую ставку*(406). По мнению советского исследователя С.Д. Цыпкина по каждому налогу законодательство предусматривает круг лиц, обязанных его уплачивать (круг субъектов налоговых правоотношений), определяет фактические условия, обстоятельства, порождающие обязанность уплаты (объект обложения), устанавливает единицу обложения, ставки, льготы и сроки уплаты, ответственность за невыполнение предусмотренных обязанностей*(407). Также необходимо отметить, что в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) было предусмотрено, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют:

- налогоплательщика (субъект налога);

- объект и источник налога;

- единицу налогообложения;

- налоговую ставку (норму налогового обложения);

- сроки уплаты налога;

- бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

В пункте 1 ст. 38 НК РФ дается определение: объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога (налогообложения) обычно дается иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога.

Объект налога - юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.

К.Т.ф.- Эеберг, рассматривая терминологию в налоговом деле, отмечал, что основой измерения налога или объектом налога является предмет, действие или происшествие, которое закон принимает за масштаб или повод для обложения*(408). В ряде актов КС РФ (определения от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О и др.) косвенно признается то, что объект налогообложения с современной точки зрения следует рассматривать, именно как юридический факт. В данных судебных актах постулируется, что федеральный законодатель самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога. Соответственно, здесь разделяется объект налогообложения и некоторые показатели, необходимые для определения налоговой базы. При этом КС РФ не указывает, что он имеет ввиду показатели самого объекта налогообложения.

Как установлено в подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ, основания возникновения обязанности по уплате налогов устанавливаются непосредственно в НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. N 14171/11 отмечается, что в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только такие объекты, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть эти объекты должны относиться к деятельности самого налогоплательщика.

Следует учесть, что налогоплательщик, в деятельности которого возник объект налога, не во всех случаях будет нести обязанность по уплате данного налога: в том числе не исключено применение им льгот (вычетов, расходов, освобождений и др.). Соответственно, более точно объект налога можно определить как юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для вступления налогоплательщика в соответствующее правоотношение, в рамках которых он либо будет обязан уплатить данный налог, либо, применив льготы (вычеты, расходы, освобождения), сможет снизить сумму налога или полностью освободиться от его уплаты. Впрочем, с учетом особенностей косвенных налогов, при реализации частным субъектом права на возмещение (ст. 176, 176.1, 203 НК РФ), обязанности по уплате налога в бюджет вообще не возникнет, хотя частное лицо в полном соответствии с нормами НК РФ будет являться налогоплательщиком.

Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ некорректно приведены примеры некоторых объектов налогообложения. Если реализация товаров (работ, услуг) является юридическим фактом, то имущество, прибыль, доход и расход таковыми не являются. Более верными были бы формулировки: владение имуществом, получение прибыли (дохода), осуществление расхода.

Определения, данные в п. 2-п. 5 ст. 38, в п. 1 ст. 39 и в ст. 41 НК РФ, имеют существенное значение и достаточно часто применяются законодателем при формулировке объектов налогообложения во второй части НК РФ:

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Данное определение, в частности, позволяет утверждать, что осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) могут только организации и индивидуальные предприниматели. Продажа имущества (выполнение работ, оказание услуг) физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в объем термина "реализация" не входит. Кроме того, данное определение не вполне согласовано с определением налога (п. 1 ст. 8 НК РФ). Вследствие наличия в России организаций, владеющих имуществом не на праве собственности, а на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), можно усомниться в том, что имеет место реализация товара в случае его возмездной передачи, например, от одной федеральной организации другой федеральной организации.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). В определении КС РФ от 30 сентября 2010 г. N 1258-О-О поддержана позиция судов, в соответствии с которой доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не является имуществом в целях НК РФ.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). В этой связи актуальна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. N 2236/07: из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения.

Пример того, что не может являться работой (услугой) приведен в определении ВС РФ от 28 ноября 2007 г. N 6-В07-41: нотариальные действия, результатом которых являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия, не являются работой или услугой, в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения, содержатся в НК РФ.

В ГК РФ понятия работ и услуг прямо не определяются, но воспринимаются на уровне высших судебных органов сходным образом. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 18140/09 по результатам анализа ст. 702, 779 ГК РФ сделан вывод, что по договору подряда для заказчика, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата. Кроме того, исходя из п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре", услуги должны создавать полезный эффект для заказчика.

Следует согласиться с Э.М. Цыганковым, полагающим, что налоговым органам зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которой облагается налогом*(409). Соответствующие споры могут разрешаться высшими судебными органами и не всегда единообразно. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 передача имущества в аренду рассмотрена, как услуга, а в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03 такой подход отвергнут.

Однако источник происхождения указанной триады, по всей видимости - п. 2 ст. 2 ГК РФ: гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Кроме того, подобные триады можно обнаружить и в иных отраслевых нормативных актах. Так, в силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" в данном Федеральном законе используется следующее понятие: товар - объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Доход определен в ст. 41 НК РФ, как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Что же касается предмета налога, то в науке налогового права он обычно определяется так: явление материального мира, находящееся в определенной связи с налогоплательщиком и обладающее стоимостной, физической или иной характеристикой. Зачастую нормативное наименование некоторого налога (на прибыль, на доход, на имущество, на игорный бизнес) отражает предмет этого налога.

Очевидно, что явление материального мира (доход, расход, прибыль, имущество, деятельность и т.д.) существует независимо от того, установил ли законодатель некоторый налог, в котором данное явление предусмотрено в качестве предмета налога. В постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П разъяснено, что нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов.

Масштаб налога - характеристика предмета налога (стоимостная, физическая или иная).

Единица налога - единица масштаба налога.

Объект налога соответствует элементу 2 в кратком перечне существенных элементов налога, а предмет, масштаб и единица представляют собой часть элемента 3.

Отличия предмета и объекта налога особенно заметны в поимущественных налогах. Так, объектом налога на имущество (квартиру) является факт владения квартирой на определенном праве, а предметом - сама квартира. У квартиры можно измерить площадь, объем, стоимость, количество комнат или окон (разные масштабы). Если выбрать масштаб - площадь, то ее можно измерить в квадратных метрах, десятках квадратных метров, квадратных дюймах (разные единицы масштаба).

Впрочем, объект и предмет можно выделить и в налогах с результатов деятельности. Например, объектом акциза, как правило, является реализация произведенных подакцизных товаров (ст. 182 НК РФ), а предметом - характеристика данного действия через характеристику подакцизных товаров. В статье 193 НК РФ урегулированы самые разнообразные варианты масштабов (единиц) акциза в зависимости от вида подакцизного товара: литр (единицы литров) безводного этилового спирта в алкогольной и спиртосодержащей продукции; штука (единицы штук) для сигар и штука (тысячи штук) для сигарет с фильтром; килограмм (единицы килограммов) для табака; лошадиная сила (единицы лошадиных сил) мощности двигателя для автомобилей; тонна (единицы тонн) для бензина автомобильного.

Возникновение у налогоплательщика субъективной юридической обязанности по уплате какого-либо налога должно являться следствием появления в его деятельности определенного юридического факта (объекта налога) и соответственно вступления налогоплательщика в правоотношение по уплате этого налога. В соответствии с пунктом 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Смысл раздельного рассмотрения в науке налогового права предмета и объекта налога состоит в следующем. Объект налога, если рассматривать его как юридический факт, сам по себе не может иметь какой-либо стоимостной, физической или иной характеристики. Такую характеристику может иметь только некоторое явление материального мира - предмет налога. Нормы налогового права придают юридическое значение уже существующей связи между предметом налога и налогоплательщиком, устанавливая для нее статус объекта налога. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объектом налога выступает налогообразующая связь субъекта налога с предметом обложения*(410). Также нормы налогового права придают юридическое значение стоимостной, физической или иной характеристике предмета налога, используя ее в качестве масштаба налога. Но как само явление материального мира, выбранное законодателем в качестве предмета некоторого налога, так и связь между ним и лицом, выбранным законодателем в качестве потенциального налогоплательщика этого налога, существовали бы и в отсутствие закона об этом налоге. Так, существовали бы товары и действия некоторого лица по их реализации и получению денежных средств; существовало бы имущество и право собственности некоторого лица на это имущество.

В этой связи представляет интерес позиция И.И. Кучерова: предмет налогообложения можно определить, как имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристики предмет материального мира, который может повлечь обязанность по уплате налога, в случае, если по отношению к нему субъект находится в определенном юридическом состоянии. При наличии этого юридического состояния возникает объект налога - тот самый элемент юридической конструкции налога, который и служит правовым основанием для его уплаты*(411). Объект налога можно определить, как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которыми в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога. С точки зрения теории права в данном случае следует вести речь о материальном позитивном правообразующем юридическом факте*(412). Также представляется справедливой позиция Г.Р. Голованова: объект налогообложения в отличие от всех остальных элементов налогообложения (согласно законодательно установленной юридической конструкции налога), не влияет на размер подлежащей уплате суммы налога, место и сроки его уплаты. Объект налогообложения указывает на сам факт возникновения обязанности по уплате налога*(413).

Традиционно в теории права юридические факты классифицируются на действия, состояния, события. Правовые состояния всегда являются следствием действий, либо событий. А.В. Чуркин обоснованно заключил, что объекты налога могут устанавливаться в законодательстве только как действия налогоплательщика или как состояния (являющиеся следствием действий налогоплательщика), но не как события*(414). Сходный подход предложен авторами учебного пособия по налогообложению: активные налоги сориентированы на результаты активной деятельности налогоплательщика, в пассивных налогах в качестве объекта может выступать некое состояние налогоплательщика*(415).

Так, даже если в отношении физического лица имеет место некоторое событие (выигрыш в лотерее), то в конечном итоге именно от действий этого лица зависит получение выигрыша. Налоговые обязательства налогоплательщика должны зависеть только от норм права и самого налогоплательщика. В качестве примера можно привести подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ: исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с данным положением производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и, других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей. Иными словами, если некоторое лицо принципиально не хочет уплачивать НДФЛ со своего выигрыша, оно вполне может не получать свой выигрыш у организатора лотереи. Следует иметь в виду: п. 28 ст. 217 НК РФ предусматривает, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в виде стоимости любых выигрышей и призов, не превышающие 4 тыс. руб. за налоговый период, а сумма превышения подлежит налогообложению по повышенной ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В законодательстве могут быть предусмотрены разновидности объектов налога, на первый взгляд, являющиеся событиями. Так, п. 18 ст. 250 НК РФ устанавливает, что внереализационными доходами (подлежащими обложению налогом на прибыль организаций) признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 17462/09 и от 22 февраля 2011 г. отмечается, что указанная норма предусматривает обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Иными словами, законодатель предписывает рассматривать задолженность налогоплательщика перед кредиторами, которую они уже не смогут с него принудительно взыскать через суд, как подлежащий налогообложению доход самого налогоплательщика (деньги не потраченные приравниваются к деньгам заработанным). Казалось бы, данный доход появляется у налогоплательщика вне зависимости от его воли (в момент истечения срока исковой давности, в момент ликвидации кредитора и т.д.). Однако здесь нет никакого исключения - возникновение гражданско-правовой задолженности, скорее всего, имело место вследствие возмездного получения налогоплательщиком от контрагента некоторого объекта гражданских прав (ст. 128, п. 3 ст. 423 ГК РФ), стоимость которого соответствовала размеру возникшей задолженности. Соответственно, получение указанного объекта гражданских прав и возникновение данной задолженности полностью зависело от воли налогоплательщика. Законодатель лишь определяет момент времени, когда объект гражданских прав фактически становится безвозмездно полученным, а его стоимость, равная соответствующей задолженности, становится доходом (поскольку в подавляющем большинстве случаев должники не возвращают своим кредиторам долги после истечения срока исковой давности). Можно отметить, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Соответственно, если безвозмездность получения имущества не вызывает сомнений, то данное имущество будет обложено налогом на прибыль немедленно (в периоде получения).

Другой пример: в силу п. 5 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" за строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства. Соответственно, наследник, принявший наследство, тем самым становится налогоплательщиком налога на имущество как бы "задним числом", то есть не с момента принятия им наследства (ст. 1152 ГК РФ), а с момента открытия наследства (ст. 1113, 1114 ГК РФ), то есть, в общем случае, с момента смерти наследодателя. При этом очевидно, что момент открытия наследства является для наследника с правовой точки зрения событием.

Однако здесь, как представляется, также нет событийного объекта налогообложения - принятие наследства является действием наследника. С этой точки зрения п. 5 ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" в действительности не говорит о том, что лицо, принявшее наследство, становится налогоплательщиком с момента открытия наследства. В данном случае речь следует вести только о дополнительной сумме налога, исчисленной за период до принятия наследства (что, впрочем, никак не нарушает требования правовой определенности и свободы решения о принятии наследства). Нельзя не отметить, что в силу подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ наследник, принявший наследство, обязан оплатить задолженность наследодателя по поимущественным налогам, сложившуюся до момента открытия наследства, в том числе и по налогу на имущество физических лиц. В определении КС РФ от 22 марта 2012 г. N 411-О-О разъяснено, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, с учетом специфики рассматриваемых правоотношений определил, что имущество, принятое в наследство, включая долю в праве собственности на квартиру, облагается налогом на имущество физических лиц с момента открытия наследства

Кроме того, налоговое законодательство может и не делать различий в отношении того, каким именно путем в деятельности налогоплательщика возник объект налогообложения. Так, в определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что не имеет правового значения для определения подлежащей применению налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц то обстоятельство, каким образом реализовано налогоплательщиком право на получение дохода, признаваемого объектом налогообложения, - в результате добровольного исполнения денежного обязательства стороной по договору или в результате защиты данного права в судебном порядке. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 11406/05 отмечается, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ.

Исходя из отсутствия у налога признаков санкции, любой объект налога может быть только правомерным юридическим фактом (действием или состоянием). Совершение действий (нахождение в состоянии), являющихся объектом налогообложения, должно в конечном итоге являться правом, а не обязанностью налогоплательщика. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что выбор в том, вступать в отношение, подверженное налогообложению, или нет с тем, чтобы получить определенную выгоду от этого и вместе с тем попасть под налогообложение, всегда должен оставаться за налогоплательщиком*(416). Из данной позиции можно вывести и следствие - если в качестве объекта налога законодателем избрано правовое состояние, то налогоплательщик по своей воле всегда может выйти из данного состояния. Так, если рассматривать транспортный налог, то в силу п. 1 ст. 358 НК РФ объектом данного налога является правовое состояние владения отдельными видами транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответственно, налогоплательщик по своему желанию может прекратить налогооблагаемое состояние, например, путем отчуждения транспортного средства, путем снятия его с регистрации.