Вопрос 3. Пределы действия нормативных источников налогового права
Нормативный акт имеет пределы своего действия в следующих “измерениях”: во времени, в пространстве, по кругу лиц.
Нормативные акты о налогах и сборах: законы и подзаконные акты вступают в силу по специальным правилам (ст.5 НК), а прекращают свое действие - по общим правилам.
Порядок вступления в силу нормативных актов о налогах и сборах. По общему правилу федеральные, региональные и местные нормативные акты о налогах (именно налогах) вступают в силу при соблюдении двух условий в совокупности: не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Из этого общего правила предусмотрены два исключения:
1) Нормативные акты о сборах вступают в силу не ранее, чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования. Для сборов налоговый период не устанавливается, поэтому второе условия вступления в силу законов о сборах не предусмотрено.
2) Нормативные акты, устанавливающие или вводящие новые налоги и (или) сборы вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее 1 месяца со дня их официального опубликования.
Законодательство о налогах и сборах применяется к налоговым отношениям, возникшим после вступления нормативного акта в силу. Согласно Конституции РФ (ст.54 и 57) действует запрет обратной силы в том числе и налогового закона.
Общее правило гласит, что не имеют обратной силы нормативные акты о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков и плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Следовательно, запрет обратной силы закона распространяется не только на плательщиков налогов и сборов, но и налоговых агентов, банки и других, более того, перечень оснований признания закона, ухудшающим положение названных лиц является по НК РФ открытым.
Из этого общего правила о запрете «обратной силы» налоговых законов предусмотрены два исключения, когда допускается названная «обратная сила»:
1. Обратная сила нормативного акта прямо предусмотрена законом, но только в плане улучшения положения налогоплательщиков (отмена, снижение размера налогов и устранение налогоплательщиков, налоговых агентов или иным образом улучшение их положения др.). Эти акты законодательства могут также вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это. Перечень оснований признания актов законодательства о налогах и сборах, улучшающими положение налогоплательщика является открытым.
2. Обратную силу имеют налоговые законы без указание на то в самом законе, назовем их актами безусловной обратной силы - это акты законодательства, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов и их представителей. При этом термин “дополнительные гарантии защиты прав” довольно емкий и многозначный, что на практике повлечет разноречивые толкования. Поэтому Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» дал примерный, ориентирующий правоприменителей перечень норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов указав на п.7 ст3, ст.6, 108,109, 11, п.1 ст.112, ст.115. Эти акты законодательства могут также вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.
Налоговому законодательству ряда зарубежных стран известно правило перехода налогового закона. Оно применяется в связи с реализацией долгосрочных инвестиционных проектов. Если после начала реализации инвестиционной программы происходит изменение в налоговом законодательстве, объекты подпадающие под обложение новыми ставками, в соответствии с этими правилами могут быть выведены из-под действия новой налоговой нормы (См., например ст.38 «Гарантия от неблагоприятных изменений законодательства о налогах и сборах» ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (2005 г.)»).
Международные налоговые соглашения РФ подлежат ратификации в форме федерального закона, который вступает в силу по истечении 10 дней после его официального опубликования в Собрании законодательства РФ, если самим федеральным законом не установлен иной порядок. Однако международное налоговое соглашение вступает в силу для РФ не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и сроки, предусмотренном в самом соглашении или согласованные между договаривающимися сторонами. Прекращаются международные налоговые соглашения в связи с их денонсацией одной из сторон.
Тема 3.ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. Международное двойное налогообложение и способы его устранения
2.Международные налоговые соглашения и порядок их применения
3.Правовое регулирование налоговых отношений с иностранными субъектами
Источники:
1. О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество: Постановление Правительства РФ от 24.02. 2010. №84
2. Протокол стран СНГ от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»
3. Письмо от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@ О НАПРАВЛЕНИИ ПЕРЕЧНЯ ДЕЙСТВУЮЩИХ ДВУСТОРОННИХ ДОГОВОРОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)
3.1. Международное двойное налогообложение и способы его устранения. Главной проблемой международного налогообложения является устранение или минимизация двойного налогообложения доходов и имущества. Международное двойное налогообложение может быть определено как обложение сопоставимыми налогами в двух и более государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени.
Условно можно назвать две основные причины возникновения двойного международного налогообложения. Первая связана с использованием государствами различных сочетаний принципов налогового резиденства и территориальности в налогообложении. Вторая причина обусловлена тем, что в налоговом законодательстве стран применяются различные критерии определения налоговых резидентов и национальности коммерческой деятельности и доходов.
Механизм устранения двойного налогообложения
в международных соглашениях об избежании
двойного налогообложения
┌────────────────────────────────────────────┐
├─────>│Установление понятийного аппарата - определение терминов
│ └─────────────────────────────────────────┘
│ ┌───────────────────────────────────────────────────┐
├─────>│Определение схемы устранения двойного налогообложения, при котором │
│ │каждое государство взимает налог только с конкретного вида доходов, имущества
│ └────────────────────────────────────────────── ──┘
│ ┌──────────────────────────────────────────┐
│ │ Установление механизма устранения двойного налогообложения
├─────>│ в тех случаях, когда налогообложение всех видов доходов,
│ │ имущества сохраняется за обоими государствами
│ └──────────────────────────────────────────┘
│ ┌───────────────────────────────────────────────────┐
├─────>│ Устранение дискриминационного налогообложения налогоплательщика │
│ │ в другой стране │
│ └────────────────────────────────────────────── ───┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────┐
├─────>│Обмен информацией между компетентными органами в целях недопущения│
│ │ уклонения от налогообложения или злоупотребления соглашением
│ └────────────────────────────────────────────── ─┘
│ ┌─────────────────────────────────────────────┐
└─────>│ Определение методов устранения двойного налогообложения │
│ доходов, имущества резидентов (освобождение, зачет, скидка) │
└──────────────────────────────────────────────┘
Вопрос 2. Способы устранения международного двойного налогообложения. Международное двойное налогообложение может быть устранено двумя основными способами: односторонние и многосторонние меры. Односторонние меры - это меры, предусмотренные национальным налоговым законодательством и применяемые властями данной страны без согласования с другими странами. Многосторонние меры - это меры, которые реализуются с помощью международных соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Таким образом, для устранения двойного налогообложения или для уменьшения его бремени существуют два пути. Первый обусловлен принятием государством внутренних законодательных мер в одностороннем порядке, второй - путем заключения международных налоговых соглашений. Большинство стран на практике сочетают оба направления, которые дополняют друг друга и в тоже время не могут быть полностью взаимозаменяемы. И при односторонних и при многосторонних способах устранения двойного налогообложения применяются три основных метода, исключающие международное двойное налогообложение. К таковым методам относятся:
* метод освобождения;
* метод налогового зачета (кредита);
* метод налоговых скидок.
Метод освобождения предлагает государствам договориться между собой о распределении различных категорий доходов и объектов, подпадающих под их налоговую юрисдикцию. Иными словами, государство отказывается от обложения какого-либо объекта, который облагается в другой стране. Договоры, в которых использован этот метод, перечисляют отдельные виды доходов и объектов, которые облагаются в одной стране и освобождаются от обложения в другой. Реже этот метод применяется в национальном законодательстве государств в качестве одностороннего способа устранения двойного налогообложения. Так, некоторые страны (Франция, Швейцария, Аргентина, Венесуэла и др.) освобождают иностранные доходы от налогообложения, но не все, а определенные виды: прибыли зарубежных постоянных представительств, доходы от недвижимости, расположенной за рубежом, дивиденды на инвестированные в другие страны капиталы. Налоговое освобождение как метод устранения двойного налогообложения может применяться в двух формах: полное освобождение и освобождение с прогрессией. При полном освобождении доход, полученный в одной стране, в полном объеме не включаются в налоговую базу при исчислении в другой стране. Освобождение с прогрессией означает, что доход, полученный в одном государстве, не облагается налогом в другом государстве, но суммируется с другими доходами налогоплательщика для применения к нему более высокой налоговой ставки при прогрессивном налогообложении.
Метод налогового кредита (зачета) означает зачет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств, т.е. налогооблагаемая база плательщика формируется с учетом доходов, полученных за границей, а затем из рассчитанной суммы налогов вычитаются налоги, уплаченные за границей. В международной практике применяются два основных варианта налогового зачета (кредита): полный зачет (кредит) и обычный зачет (кредит). Метод полного зачета разрешает вычитать всю сумму налога, уплаченную за рубежом из суммы налогового оклада плательщика. Этот метод чаще всего встречается при многостороннем способе устранения двойного налогообложения (межгосударственных налоговых соглашениях). При использовании метода обычного зачета разрешается вычитать налог, уплаченный за рубежом, в сумме не превышающей сумму налога, который был бы исчислен по национальному законодательству с дохода, полученного за рубежом. Большинство стран и в налоговых соглашениях и в рамках национального налогового законодательства (многосторонних и односторонних способах устранения двойного налогообложения) отдают предпочтение обычной форме зачета (см., например: ст.386 прим. НК РФ).
Рассматриваемый метод довольно широко применяется и в международных налоговых соглашениях и в национальном законодательстве государств (США, Великобритания, Германия, Дания, Греция, Испания и др.). Австрия и Италия представляет налоговый кредит на основании фактической взаимности, т.е. при условии, что соответствующая страна предоставляет налоговый кредит для налогов, взимаемых в Австрии и Италии.
Метод налоговой скидки рассматривает налог, уплаченный в иностранном государстве, в качестве расходов, вычитаемых из суммы доходов, подлежащих налогообложению. Так как налоговая скидка уменьшает на сумму уплаченного за рубежом налога лишь налогооблагаемую базу, а не сам налог, то пользование ею менее выгодно, чем пользование налоговым зачетом.
Таким образом, различие между перечисленными методами состоит в том, что метод освобождения применяется к доходу (объекту налогообложения), метод зачета к сумме налога, подлежащего к уплате (налоговый оклад), а метод налоговых скидок - к базе налогообложения.
Вопрос 3. Международные налоговые соглашения и порядок их применения. В своей
Порядок применения международных налоговых соглашений включает в себя следующие правила:
1) об инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему;
2) о юридической силе международных налоговых соглашений и пределах применения международных налоговых соглашений в национальной правовой системе.
В практике налогового законодательства зарубежных стран существуют три способа инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему. Первый способ заключается в том, что международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения (Бельгия, Нидерланды). Второй - для инкорпорации требует специального одобрения, как правило, парламента государства (Италия, Германия, Российская Федерация и др.). Третий способ для инкорпорации предполагает внесения изменений в национальное налоговое законодательство в соответствии с международным налоговым соглашением. В РФ, как отмечалось выше, применению подлежат только ратифицированные в установленном порядке международные налоговые соглашения.
Юридическая сила международных конвенций, договоров связана с решением вопроса о соотношении международного и внутригосударственного права. Большинство стран придерживается правила приоритета и прямого действия международных налоговых соглашений над национальным налоговым законодательством. Россия не является исключением. Согласно НК РФ (ст.7) если международным договором РФ по вопросам налогообложения установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Однако следует иметь в виду, что в ряде стран международные налоговые соглашения признаются равными по юридической силе с национальными налоговыми законами. При возникновении коллизии применяется либо принцип приоритета специального закона (lex specialis), к таковым относят международное налоговое соглашение, либо принцип приоритета закона, принятого позднее (lex posterior). В последнем случае закон, инкорпорировавший международное соглашение, вытеснит ранее принятые национальные законы, регулировавшие те же отношения и наоборот.
Возвращаясь к международным налоговым соглашениям РФ, отметим, что их юридическая сила означает приоритет и прямое действие норм международных налоговых соглашений РФ. НК РФ ограничивается лишь общей констатацией указанного правила, не раскрывая его содержания в преломлении к налоговому законодательству. Полагаем, что это правило емкое по содержанию и включает в себя, по крайней мере, следующие положения:
1). Налогоплательщик вправе, но не обязан пользоваться положениями международных налоговых соглашений. Поэтому если налогоплательщик выберет для себя применение национальных режимов обеих стран, то налоговые органы обязаны будут следовать этому выбору налогоплательщика. НК РФ предусматривает заявительный характер применения международных налоговых соглашений (См., например, ст.232 п.2 НК РФ).
2). Налоговые органы, напротив, обязаны всегда отдавать предпочтение налоговым соглашениям, если они противоречат или не совпадают с нормами национального законодательства.
3). Приоритет и прямое действие имеют только те международные налоговые соглашения, условия которых не ухудшают положение налогоплательщика по сравнению с национальным налоговым законодательством. Так не подлежат применению нормы соглашения, которыми предоставляются налоговым органам договаривающихся стран дополнительные права по сравнению с внутренним национальным законодательством или вводятся новые налоги, повышаются ставки действующих налогов по сравнению с национальным законодательством или иным образом ухудшается положение налогоплательщика по сравнению с названным законодательством.
Первые два положения можно свести к следующему алгоритму применения международного налогового соглашения участниками налогового правоотношения
n Если РФ имеет налоговое соглашение с другим государством, то применяются положения данного соглашения и предусмотренные эти соглашением методы устранения двойного налогообложения.
n При отсутствии такого налогового соглашения применяются нормы российского налогового законодательства по регулированию вопросов двойного налогообложения.