Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97 К 05 по соответствующим субсчетам

Рис. 1 Учет поступления НМА

Д 08/5 К 60¾ при приобретении НМА за плату от поставщиков;

Д 08/5 К 75/1¾ при приобретении НМА в виде вклада в уставный капитал;

Д 08/5 К 98¾ при приобретении НМА по договору дарения.

Основаниями для хозяйственных фактов поступления НМА служат лицензионный договор и договор коммерческой концессии. Права на объекты промышленной собственности, средства индивидуализации, коммерческую информацию и опыт правообладателя, предоставляемые названными договорами, как правило, не переходят в собственность получателя.

Нематериальные активы в части исключительных прав могут выступать предметом доверительного управления и принимаются на учет доверительным управляющим на весь срок действия договора доверительного управления. Учет движения нематериальных активов, принятых в доверительное управление, ведется на счете 04 с выделением отдельного субсчета «Нематериальные активы на праве доверительного управления», а расчетов, вытекающих из договора доверительного управления, — на счете 79 субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Числящиеся в учете организации объекты нематериальных активов списываются при: прекращении использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), а также для предоставления во временное пользование или для управления; продаже или обмене на другой неденежный актив; безвозмездной передаче; передаче в счет вклада в уставный капитал других организаций; передаче в счет вклада в простое товарищество (совместную деятельность) (п. 34 ПБУ 14/07).

Одновременно со списанием первоначальной стоимости нематериальных активов списывается сумма накопленных амортизационных отчислений за все время использования этого актива. Для этого делается следующая запись:

Д 05 К 04— на сумму накопленной амортизации.

Остаточная стоимость выбывающего объекта, а также сумма выручки от продажи актива, стоимость актива, получаемого в обмен на выбывающий объект нематериальных активов, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Д 91 субсчет «Прочие расходы» К 04 субсчет «Выбытие нематериального актива»— на остаточную стоимость выбывающего объекта.

Согласно п. 35 ПБУ 14/07 доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Д 62 К 91 субсчет «Прочие доходы» — на выручку от продажи нематериальных активов;

Д 10; 08; 58 К 91 субсчет «Прочие доходы»— на стоимость активов, получаемых в обмен на выбывающий объект;

Д 91(99) К 99(91)— на величину финансового результата от выбытия объекта.

Права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком. В этом случае объект, переданный в пользование, не списывается с баланса организации-правообладателя (лицензиара), а продолжает учитываться на счете 04, для чего может быть открыт субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование». Правообладатель начисляет амортизационные отчисления по данному объекту в обычном порядке.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете «Нематериальные активы, принятые в аренду» в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 76 субсчет «Расчеты по использованию нематериальных активов»— начислена сумма вознаграждения в виде периодических платежей;

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Д 97 К 76 субсчет «Расчеты по использованию нематериальных активов»— начислена сумма вознаграждения в виде фиксированного разового платежа.

(4)

По мере использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), при предоставлении во временное пользование или использовании для управления организацией стоимость нематериальных активов, принятых на баланс, погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации осуществляется в течение установленного срока их полезного использования независимо от результатов деятельности организации.

Амортизационные отчисления начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или выбытия его из эксплуатации.

Амортизация не начисляется по нематериальным активам:

— по которым не определен срок полезного использования;

— некоммерческих организаций.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ начисления амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном контрактивном счете 05.

Начислена амортизация по нематериальным активам:

Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97 К 05 по соответствующим субсчетам

При списании нематериальных активов сумма накопленной амортизации списывается в бухгалтерском учете записью: Д 05 К 04

Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу начисляется в общеустановленном порядке и относится к затратам на производство и продажу продукции, товаров, работ, услуг. При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Д 20, 26, 44, 97 К 05

Амортизация отдельных объектов нематериальных активов производится до полного погашения их первоначальной стоимости либо списания с бухгалтерского баланса.

(5)

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации записью:

Дебет 83 / субсчет «Резерв по переоценке долгосрочных активов»

Кредит 84 / субсчет «Нераспределенная прибыль организации».

Пунктом 22 ПБУ 14/07 предусмотрена проверка НМА на обесценение. Проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

(6)

Предметом договора купли-продажи могут быть не только отдельные виды ценностей, но и организация в целом. Согласно ст. 559 ГК РФ «по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам». Образующаяся при этом разница (п. 42 ПБУ 14/07) между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) называется деловой репутацией организации, или гудвилом (goodwill).

Репутация ¾ приобретенная общественная оценка, создавшееся общее мнение о качествах, достоинствах и недостатках [Ожегов]. Деловая репутация юридических лиц ¾ одно из условий их успешной деятельности [п. 1 Постан. Плен. Верх. Суд РФ № 11 от 18.08.92.]. Гражданско-правовая охрана деловой репутации определяется ст. 152 ГК РФ.

Гудвил (goodwill) в переводе с английского буквально означает «добрая воля» и до 1786 г. писалось в два слова. С достаточной уверенностью можно утверждать, что понятие «гудвил» появилось в коммерческой практике Англии в первой половине XV в., т. е. еще до выхода в свет трактата Л. Пачоли (1494).

Указанная разница может быть либо положительной, либо отрицательной. Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, которая рассматривается как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Таким нечто могут быть наличие стабильных покупателей, репутация качества, навыки маркетинга, и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т. п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов, но при отсутствии отмеченных нематериальных факторов. Таким образом, положительная деловая репутация представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация, напротив, — своего рода скидка с цены, свидетельствующая об отсутствии этих факторов.

Деловая репутация не существует отдельно от организации — это неотчуждаемые преимущества, которыми нельзя распорядиться отдельно от распоряжения организацией. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов. Кроме того, невозможно установить никакой определенной связи между деловой репутацией и какими-либо затратами, понесенными организацией. Каждый фактор, составляющий деловую репутацию, не может быть оценен в отдельности.

Приобретение деловой репутации отражается записью: Д 04 К 76 ¾положительная репутация; Д 76 К 91¾ отрицательная репутация.

Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится только при совершении сделки купли-продажи организации в целом или ее частей. Хотя купленную деловую репутацию нельзя выделить как обособленный элемент активов, она обладает двумя важнейшими чертами, позволяющими говорить о ней как о реальном активе. Во-первых, средства, затраченные на приобретение деловой репутации, окупаются, т. е. приносят экономическую выгоду (прибыль) в будущем. Во-вторых, в момент купли-продажи стоимостная оценка деловой репутации организации, атрибутом которой она является, может быть произведена с достаточной определенностью.

Положительная деловая репутация учитывается покупателем в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Амортизация положительной деловой репутации отражается записью: Д 26, 44 К 05

Таким образом, с одной стороны, происходит включение расходов, связанных с заменой уменьшающейся приобретенной деловой репутации внутренне созданной репутацией, в издержки производства (обращения). С другой стороны, условная стоимость принятой на баланс деловой репутации приобретенной организации постепенно списывается с баланса, и в определенный момент на счете Нематериальных активов указанный актив перестает числиться.

Недоамортизированная часть деловой репутации, как правило, не может быть списана с баланса. Однако когда с баланса списывается (в результате продажи) существенная часть имущества, покупка которого сопровождалась в свое время приобретением деловой репутации, подлежит списанию и соответствующая недоамортизированная часть деловой репутации. Величина этой части может быть определена пропорционально стоимости списываемого имущества. При этом стоимость продаваемого имущества увеличивается на указанную сумму деловой репутации. В учете эта операция находит отражение в виде записи:

Д 91 К 04.