Осмотр помещений и территорий при камеральной налоговой проверке

Налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 92 НК РФ (в редакции, действующей до 2015 года) было предусмотрено, что должностное лицо налогового органа вправе производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика только в период проведения в отношении этого налогоплательщика выездной налоговой проверки.

Вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ).

Исходя из того, что процедура осмотра помещения предусмотрена только в рамках выездной налоговой проверки, осуществлять ее в рамках камеральной проверки налоговые органы не вправе.

Такого же мнения придерживаются контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411, письма ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (вопрос 5) и от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ (п.п. 6.1-6.4)).

В то же время в п. 1 ст. 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля. При этом согласно п. 2 ст. 91 НК РФ должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

На основании данных норм налоговые органы нередко используют такую форму налогового контроля, как осмотр помещений налогоплательщиков, при проведении и камеральных налоговых проверок.

Ранее арбитражная практика по данному вопросу была достаточно противоречива. Нередко суды приходили к выводу, что действующее законодательство не запрещает налоговым органам проводить в ходе камеральной проверки осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком помещений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2012 N Ф07-7510/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2011 N Ф04-918/2011).

В других случаях судьи считали, что у налоговых органов отсутствуют законные основания, установленные статьями 91 и 92 НК РФ, для производства осмотра помещений при проведении камеральной проверки, в связи с чем не принимают протоколы осмотра в качестве допустимых доказательств (постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2012 N Ф10-3761/12 и от 28.12.2011 N Ф10-4755/11, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2012 N Ф07-2958/12, ФАС Поволжского округа от 02.12.2010 по делу N А55-7610/2010).

В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров Пленум ВАС РФ в п. 24 постановления N 57 от 30.07.2013 разъяснил, что положения статей 91 и 92 НК РФ, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки. Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

С учетом указанных разъяснений в последнее время суды признают недопустимым доказательством протоколы осмотров территории и помещений налогоплательщика, произведенных в рамках камеральных проверок (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2014 N Ф07-7946/12, ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2013 N Ф01-11955/13, ФАС Центрального округа от 29.05.2014 N Ф10-1337/14, Девятнадцатого ААС от 20.08.2013 N 19АП-3400/13 (оставлено в силе постановлением ФАС Центрального округа от 19.12.2013 N Ф10-3696/13)).

В то же время необходимо учитывать, что при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (п. 27 постановления Пленума ВАС N 57).

Поэтому протокол осмотра помещений и территорий налогоплательщика, произведеного до начала соответствующей камеральной налоговой проверки, может быть использован налоговым органом в качестве доказательства нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

	С 1 января 2015 года налоговые органы вправе на законных основаниях проводить осмотр территорий и помещений проверяемого налогоплательщика также и при осуществлении камеральной налоговой проверки деклараций по НДС в следующих случаях: 1) при подаче налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ); 2) при выявлении в налоговой декларации определенных противоречий или несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). При этом в числе таких противоречий и несоответствий поименованы: - противоречия между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС; - несоответствие сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся: в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность. В этих случаях осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом доступ проверяющих на территорию или в помещение проверяемого лица осуществляется при предъявлении служебных удостоверений и указанного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ в п. 1 ст. 91 и п.п. 1, 2 ст. 92 НК РФ.