Тема 5: Налоговая ответственность: понятие, функции, принципы и стадии. Право на обжалование

1. Понятие, функции и признаки налоговой ответственности

2. Принципы налоговой ответственности

3. Стадии налоговой ответственности

4. Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

5. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

6. Санкции в налоговом праве

7. Право на обжалование

1. Понятие, функции и признаки налоговой ответственности

Понятие налоговой ответственности — одна из основных категорий налогового права; ее конструкция во многом опреде­ляет место и роль правового регулирования налоговых отноше­ний в системе права.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными фи­нансово-правовой ответственности:

· основана на государственном принуждении и представля­ет конкретную форму реализации санкций, установленных фи­нансово-правовыми нормами;

· наступает за совершение виновного противоправного дея­ния, содержащего признаки налогового правонарушения;

· субъектами ответственности за нарушения законодатель­ства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

· для правонарушителя налоговая ответственность выража­ется в определенных отрицательных последствиях имуществен­ного характера;

· налоговая ответственность реализуется в процессуальной
форме.

2. Принципы налоговой ответственности

Принципы налоговой ответственности — это основополагаю­щие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущ­ность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуще­ствляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений.

*Законность, означающая недопустимость привлечения к от­ветственности за налоговое правонарушение иначе, как по ос­нованиям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию его общеправового значения, ос­нованного на международных нормах и положениях Конститу­ции РФ. Законность привлечения к ответственности установ­лена Международным пактом о гражданских и политических правах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Евро­пы «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).

Основным элементом принципа законности является поло­жение, согласно которому деяние признается налоговым право­нарушением только в случае объявления его таковым налого­вым законодательством до момента совершения. Названное по­ложение означает следующее.

*Однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и то же налого­вое правонарушение. Мера ответственности, установленная за­конодателем, является исчерпывающей и в достаточной степе­ни отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности одного и того же субъекта за то же самое деяние означало бы превышение меры налоговой ответствен­ности, установленной НК РФ.

*Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законода­тельства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права — в зависимости от тяжести совер­шенного деяния или субъектного состава возможно примене­ние норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства. Учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголов­ным и административным законодательством.

Привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц — при наличии соответствующих оснований — от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной закона­ми Российской Федерации.

*Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Со­гласно п. 5 ст. 108 НК РФ уплата налоговой санкции не осво­бождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.

Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает со­бой уплату налога и пени. Взыскание с налогоплательщика или налогового агента в качестве мер налоговой ответственно­сти не прекращает их обязанностей по перечислению в бюд­жетную систему причитающихся налогов и соответствующих пеней.

*Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении нало­гового деликта, пока его виновность не будет доказана в преду­смотренном федеральным законом порядке и установлена всту­пившим в законную силу решением суда. Для российского на­логового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время как другие отрасли права давно и ак­тивно ее применяют (например, уголовной процесс).

Факт содеянного конкретным лицом может быть констати­рован только судом.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно влечет нарушение другого и, как следствие, искажает сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

3. Стадии налоговой ответственности

Стадии налоговой ответственности — это периоды, отра­жающие соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами.

Стадии налоговой ответственности:

· возникновение на­логовой ответственности;

· конкретизация налоговой ответст­венности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения;

· реализация налоговой ответственности.

1.Стадия возникновения налоговой ответственности начинает­ся с момента нарушения законодательства о налогах и сборах и длится до его обнаружения органами налогового контроля, иными компетентными органами государства или доброволь­ного пресечения со стороны виновного лица.

Налоговый кодекс РФ разграничивает моменты совершения и обнаружения налогового деликта. Согласно ст. ИЗ НК РФ срок давности со дня его совершения составляет три года.

Реально налоговая ответственность наступает с момента вступления в законную силу акта применения правоохранительной санкции, содержащей меру ответственности — реше­ния налогового органа или суда о привлечении к налоговой от­ветственности. Юридические факты, предшествующие вынесе­нию и вступлению этого акта в законную силу, составляют презумпцию налогового правонарушения и, следовательно, презумпцию налоговой ответственности.

Однако с момента совершения налогового деликта и до его обнаружения правоотношение налоговой ответственности уже существует в качестве идеальной, формальной связи между го­сударством и правонарушителем и позволяет прогнозировать модель их будущего поведения.

2.Стадия конкретизации налоговой ответственности посредст­вом доказывания наличия элементов состава правонарушения на­чинается с обнаружения налогового деликта и заканчивается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах конкретным лицом.

Вторая стадия налоговой ответственности начинается в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя. До обнаружения налого­вого деликта правовой статус виновного лица существует в пол­ном объеме, поскольку противоправное деяние еще не пресече­но компетентными органами и правонарушитель использует принадлежащие ему права и обязанности без каких-либо огра­ничений.

3.Стадия реализации налоговой ответственности характери­зуется тем, что правонарушитель приобретает специальный правовой статус. Налоговая ответственность начинает реали­зовываться с момента вступления в законную силу правопри­менительного акта, констатирующего факт совершения опре­деленным лицом налогового деликта. Заканчивается эта стадия добровольным исполнением решения налогового органа либо принудительным исполнением решения суда о взыска­нии санкции.

В наличии и выполнении стадии реализации налоговой от­ветственности заключается смысл охранительных налоговых правоотношений. Если в момент своего возникновения налого­вая ответственность представляет соотношение прав и обязан­ностей государства в лице компетентных органов и правонару­шителя, то в момент вступления в законную силу правоприме­нительного акта налоговая ответственность проявляется внешне через фактические действия сторон по взысканию на­логовых санкций.

Следовательно, моментом окончания охранительного нало­гового правоотношения будет являться день, наступивший по истечении 12 месяцев с момента принятия компетентным госу­дарственным органом решения о взыскании с виновного лица налоговой санкции. Момент окончания охранительного налогового правоотношения означает, что субъекту ответственности возвращен его общий правовой статус, поскольку с этого дня он признается не подвергнутым налоговой санкции.

4. Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового правонарушения обстоятельства, исключаю­щие привлечение лица к ответственности за совершение нало­гового правонарушения, классифицируются на две группы.

1.Исключающие наличие налогового правонарушения.

· отсутствие события налогового правонарушения;

· отсутствие вины лица в его совершении;

· совершение деяния, содержащего признаки налогового деликта, физическим лицом, не достигшим 16-летнего возраста.

2. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К об­стоятельствам данной группы относится истечение срока дав­ности, в пределах которого лицо может быть привлечено к на­логовой ответственности.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

1. Отсутствие события налогового правонарушения. Назван­ное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение которого влечет налоговую ответственность. Отсутствие собы­тия налогового правонарушения выражается в отсутствии са­мого противоправного факта в поведении субъекта налогового права. Например, не образует факта налогового правонаруше­ния пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, ес­ли налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.

2. Отсутствие вины. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности за нарушение законо­дательства о налогах и сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъ­ективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возможность считать совершенное деяние правона­рушением.

3.Совершение деяния, содержащего признаки налогового пра­вонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совер­шения деяния 16-летнего возраста. Наличие данного обстоя­тельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обусловлено по­ложением п. 2 ст. 107 НК РФ, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта налогового правонаруше­ния, поэтому отсутствие возрастного критерия означает в ко­нечном итоге отсутствие состава налогового правонарушения.

4.Истечение сроков давности привлечения к ответственно­сти за налоговый деликт. Налоговым кодексом РФ давность привлечения к ответственности впервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответст­венности. Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привле­чено к ответственности за совершение налогового правонару­шения, если со дня его совершения прошло три года.

По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения лицом налогового деликта. В особом порядке исчисляется срок давности относительно правонарушений, предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Срок давности по названным правонарушениям начинает течь со следующего дня после оконча­ния соответствующего налогового периода, в котором было на­рушено законодательство о налогах и сборах.

5. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение

налогового правонарушения

Перечень таких обстоятельств закреплен ст. 112 НК РФ. В соответствии с названной нормой обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

1)совершение деликта вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоятельства влияет на мотивы совершения противоправного действия (без­действия). Например, индивидуальный предприниматель зани­зил налогооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы на­лога по причине отсутствия необходимых денежных средств, которые ранее были им потрачены на медицинское лечение или необходимы для будущего восстановления здоровья. Вме­сте с тем между стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и налоговым деликтом должна быть причинно-следственная связь, объясняющая нарушение законодательства о налогах и сборах именно названными фактами;

2)совершение правонарушения под влиянием угрозы или прину­ждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимо­сти. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факторами, существенно ограничивающими свободу выбора поведения правонарушителя. Налоговое правонарушение мо­жет быть совершено в результате сознательной деятельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, создание ситуа­ции материальной, служебной либо иной зависимости оказыва­ет давление на сознание и волю виновного, понуждая его нару­шать налоговое законодательство.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в качестве смяг­чающего обстоятельства может рассматриваться только реаль­ная угроза, т. е. угрожающее лицо должно иметь возможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близким. Например, угрозой может быть возможность причи­нения телесных повреждений, повреждения или уничтожения имущества, распространения позорящих сведений и т. д. Реаль­ная угроза должна быть направлена на принуждение лица со­вершить налоговое правонарушение. Только в этом случае уг­роза или принуждение могут быть рассмотрены как обстоятель­ства, смягчающие налоговую ответственность.

Данный в ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчаю­щих ответственность, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названной статьи предоставляет суду право считать в ка­честве смягчающих и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и арбитражной практики, в качестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность или не­корректность налоговых нормативных правовых актов, причи­нение государству незначительного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогопла­тельщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответст­венность, определен ст. 114 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового проступка лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, т. е. повторность. Лицо считается привлекав­шимся к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с мо­мента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового за­конодательства.

Так же, как и обстоятельства, смягчающие налоговую ответ­ственность, отягчающее обстоятельство реализуется посредст­вом правил, содержащихся в ст. 114 НК РФ. При установлении судом признака повторности размер штрафа увеличивается в два раза по сравнению с установленным соответствующей спе­циальной статьей гл. 16 или 18 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, имеют значение при определении меры воздействия на правона­рушителя и применяются только судом. Какого-либо влияния на квалификацию действия (бездействия) в качестве налогового правонарушения рассмотренные факты не оказывают.

6. Санкции в налоговом праве

Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

· правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполне­ние невыполненных налоговых обязанностей, а также на вос­становление нарушенных фискальных прав государства;

· карательные (штрафные), реализация которых направлена предупреждение налогового правонарушения, а также на ис­правление и перевоспитание нарушителей налогового законо­дательства.

Санкции в виде штрафа исчисляются различными способа­ми, в зависимости от которых могут быть с группированы сле­дующим образом:

· штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст. 122, 123 НК РФ);

· штрафы, установленные в твердой денежной сумме (на­пример, ст. 135' НК РФ);

· штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например ,ст. 117 НК РФ).

Особен­ности штрафа:

· налоговая санкция представляет элемент правоохрани­тельной нормы, поэтому штраф существует независимо от факта совершения налогового проступка;

· единственным законным основанием для применения санкции является совершенное лицом налоговое правонаруше­ние;

· штраф за нарушение налогового законодательства взы­скивается в судебном порядке;

· штраф выражен в денежной форме, сумма которой опре­деляется на основании специальных статей НК РФ;

· сущность налоговой санкции заключается в лишении субъекта права собственности или иного вещного права на установленную НК РФ сумму наличных денежных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной фор­ме, находящиеся на счете в кредитной организации;

· взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от ис­полнения налоговой обязанности;

· НК РФ предусмотрены варианты индивидуализации при­менения штрафов посредством правильной квалификации на­логового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

7. Право на обжалование

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплатель­щику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.

В зависимости от различий в материальных нормах и про­цессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогопла­тельщиков:

1.Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере, в частности решения федеральных органов налоговой полиции, Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рын­ку, функционирующей при Правительстве РФ.

2.Административный способ предполагает обращение за за­щитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти (по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие). Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд, либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

3.Судебный поря­док обжалования. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что на­рушены его права и свободы, незаконно на него возложена ка­кая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-ли­бо ответственности либо созданы препятствия для осуществле­ния его прав и свобод. Юридические лица — субъекты налогового права — вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщика мо­гут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные НК РФ:

· решения о доначислении налога или пе­ни (п. 3 ст. 40);

· решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п. 3 ст. 46);

· инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п. 2 ст. 46);

· решения об отказе в предоставлении от­срочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64);

Кроме названных ненормативных актов обжалованию под­лежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судеб­ном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат, обязательных для налогоплательщиков пред­писаний, влекущих юридические последствия.

4.Право на самозащиту. Помимо мер защиты нарушенных прав налогоплательщи­ков, прямо установленных разд. VII НК РФ, налоговое законо­дательство предоставляет физическим лицам и организациям. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик может не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключает­ся в их несоответствии НК РФ или иным федеральным зако­нам.

8. Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков

Процедурные нормы, определяющие порядок и сроки пода­чи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестояще­му должностному лицу, установлены ст. 139 НК РФ.

Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фак­тов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жа­лобы:

· факты несогласия с актами, действиями или бездействи­ем налогового органа заявляются только в вышестоящий нало­говый орган;

· жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу.

Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым орга­нам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование неправомерной деятельности налоговых орга­нов или их должностных лиц осуществляется только в пись­менной форме. Жалоба должна содержать название и коорди­наты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основа­ния обжалования.

Налоговым кодексом РФ установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на не­правомерные акты, действия или бездействие налоговых орга­нов или их должностных лиц. Этот срок начинается со дня, ко­гда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наруше­нии своих прав.

Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при условии наличия уважительной причины его пропуска. Ес­ли налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, дей­ствий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причи­не пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым ад­ресована жалоба. Как правило, уважительной причиной пропуска срока при­знается тяжелая и продолжительная болезнь, длительное отсут­ствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохра­нительных органов, в результате которых были изъяты докумен­ты, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.

О любом из принятых решений в течение трех дней сообща­ется лицу, подавшему жалобу.

Административный порядок защиты нарушенных прав на­логоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по анало­гичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщи­ка.

9. Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщи­ков:

· признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;

· признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим федеральному закону и, следовательно, не­ действующим или не подлежащим применению;

· признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции не действительным нормативного либо ненорма­тивного акта налогового органа, иного государственного орга­на или органа местного самоуправления, противоречащего за­кону и нарушающего права и законные интересы налогопла­тельщика;

· отмена арбитражными судами или судами общей юрис­дикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и на­рушающего права и законные интересы налогоплательщика;

· неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

· пресечение действий должностного лица налогового или иного государственного органа, нарушающих права или закон­ные интересы налогоплательщика;

· принуждение налоговых органов, иных органов государ­ственной власти или их должностных лиц к выполнению зако­нодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;

· признание не подлежащим исполнению инкассового по­ручения (распоряжения) налогового или другого органа на спи­сание с банковского счета налогоплательщика в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налого­вого законодательства;

· возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;

· взыскание процентов за несвоевременный возврат из­лишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;

· возмещение убытков, причиненных незаконными реше­ниями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Названные способы судебной защиты одновременно явля­ются предметами исковых требований налогоплательщиков.

Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, — су­дам общей юрисдикции.