Налогообложение прибыли хозяйствующих субъектов в реформируемой экономике России

Эволюция налога на прибыль

По мере развития общества и экономической науки понятие «прибыль» изменялось. С макроэкономической точки зрения прибыль организаций - это создание внутреннего валово­го продукта, который является источником формирования дохода бюджета любой страны, так как прибыль является источником множества налогов, собираемых государством.

Но, с другой стороны, прибыль - это экономическая категория товарного производства, которая выражает совокупность сложных экономических отношений.

Для более глубокого изучения данного вопроса обратимся к первоисточникам - трудам тех экономистов, концепции которых становятся объектом рассмотрения.

В своей теории представителями позднего меркантилизма Томасом Манном и Жан Бати­стом Кольбером отстаивалась точка зрения получения прибыли в неэквивалентном обмене на внешнем рынке. Источником прибыли, по их теории, являлась разница цен на товары, проданные за границей по более высоким ценам, в отличие от товаров, проданных внутри страны по более низким ценам. Точка зрения меркантилистов на прибавочную стоимость как прибыль за отчуждение товара была ошибочной, так как выигрыш одного является проиг­рышем другого. Существенным недостатком их теории явилось и то, что они изучали явле­ния в сфере обращения в отрыве от процесса производства и не давали ответа на вопрос, как прирастает общая сумма богатства и как образуется прибыль.

Другую точку зрения отстаивал основоположник классической школы политической эконо­мии Адам Смит. Он сформулировал важные положения о том, что стоимость создается трудом, а прибыль и рента - это неоплаченный труд наемных работников. Главной заслугой А. Смита явля­ется утверждение, что источник прибыли - это производство. А. Смит выдвигал теорию о том, что совокупный общественный продукт распадается на доходы: заработную плату, прибыль и ренту. Из стоимости общественного продукта в его теории выпадает один элемент - постоянный капитал. Пытаясь выйти из этого тупика, он в своей работе рассматривал категории валового дохода и чистого дохода. Смит также ошибочно утверждал, что предпринимательский доход являет­ся вознаграждением за риск и труд при применении капитала. В своих работах он не учитывал двой­ственный характер труда (абстрактный и конкретный труд). Прибыль Смит прямо называл вычетом из продукта рабочего труда. Стоимость, созданная трудом рабочего, распадается на две части. Одну получает рабочий в форме заработной платы, а другая образует прибыль капиталиста.

Выдающийся немецкий экономист XIX века Карл Маркс, основоположник учения марксиз­ма, сделал два открытия в экономической науке, одним из которых является закон о прибавочной стоимости. Он рассматривал производство прибавочной стоимости как абсолютный закон капи­талистического производства. Превышение вновь созданной стоимости над стоимостью рабочей силы Маркс назвал прибавочной стоимостью. Он ввел понятие «капиталистические издержки производства», включающие расходы на средства производства и заработную плату или затраты постоянного и переменного капитала. Капиталистические издержки производства меньше его стоимости на сумму прибавочной стоимости. Прибыль - это превращенная форма прибавочной стоимости. К. Маркс источник прибыли видел в производительном труде работников матери­альной сферы производства. По Марксу прибавочная стоимость выступает в четырех кон­кретных формах:

-предпринимательский доход;

-торговая прибыль;

-процент;

-рента.

Различное понимание экономистами мира содержания прибыли ведет и к различным оп­ределениям прибыли. Но современная точка зрения ученых-экономистов сводится к тому, что прибыль выступает в двух формах: процент на капитал и предпринимательский доход. В одном случае лица получают доход, не участвуя в процессе производства, в другом случае предпринимательская прибыль достается лицам, владеющим предприятиями, организующим процесс производства и управления.

Существует и другая теория прибыли, по которой экономисты рассматривают прибыль как глобальный финансовый результат.

В США широко распространена концепция, что прибыль - это плата за риск предприни­мательства.

Но экономисты едины в одном: источником прибыли является капитал, и в тоже время рост капитала зависит от инвестирования прибыли.

Понятие прибыли мы нашли и в учебнике экономической теории под редакцией профес­сора А. А. Пороховского: прибыль - это разность между валовым доходом и валовым расхо­дом. Проанализировав определение, приведенное в этом учебнике, автор дан­ной работы не согласен с этим определением бухгалтерской прибыли, которая представляет собой разность между валовой выручкой и явными издержками.

Под явными издержками понимаются денежные расходы фирмы на приобретение машин, оборудования, сырья, материалов, заработной платы. По определению же авторов учебни­ка, бухгалтерские издержки включают только денежные затраты.[8, c.52-53]

Кроме того, дается определение неявных издержек, то есть неоплаченных, но которые нужно в будущем оплатить.

Согласно ПБУ 10/01 «Расходы организации» расходами признается уменьшение эконо­мических выгод в результате выбытия актива и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Расход производится по конкретному договору, сумма расхода может быть определена и есть уверенность в уменьшении экономических вы­год. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Данные расходы определяются при ме­тоде начисления доходов и расходов. А данный метод сегодня используют все крупные ор­ганизации. Поэтому экономическая и бухгалтерская прибыль при методе начисления будет совпадать.

В действующих положениях по бухгалтерскому учету в России предусматриваются сле­дующие виды прибыли, а точнее последовательность формирования нераспределенной при­были (убытка):

-бухгалтерская прибыль;

-валовая прибыль;

-прибыль от продаж;

-прибыль до налогообложения;

-прибыль от обычных видов деятельности;

-чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

С позиций налогообложения прибыли, введенных гл. 25 Налогового кодекса с 2002г., прибыль возникает как разница между доходами и расходами.

Налоговый учет, вводимый в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса, максимально близко отождествляет понятие прибыли для целей налогообложения с поняти­ем валовой прибыли по бухгалтерскому учету.

Налогообложение прибыли в современных условиях является одним из основных инст­рументов формирования доходов бюджетов различного уровня и налогового регулирования.

Первыми на путь налогообложения прибыли предприятий как формы подоходного нало­гообложения встали Германия и США. В начале ХХ в. практически все ведущие страны вступили

эпоху корпорационного налогообложения.

Субъектом подоходного налогообложения предпринимателей были акционерные обще­ства, коммандитные общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью.

Объектом налога был чистый доход, т. е. валовой доход за вычетом издержек, платежей по кредитам, амортизации, страховых платежей и уже уплаченных прочих налогов (как пра­вило, идущих в местный бюджет). В результате к 20-м гг. прошлого столетия в мире сложи­лись две системы взимания корпоративного налога. Родоначальником одной из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от ее уровня.

Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма до­ходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимости от уровня прибыли. Пре­имуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным ставкам более доходные предприятия и сферы промышленности.

После окончания первой мировой войны корпоративные налоги были сохранены и окон­чательно вошли в структуру национальных налоговых систем большинства стран мира.

Современный характер налогообложения прибыли предприятий в Российской Федерации соответствует мировому уровню.

В настоящее время идет активное реформирование налоговой системы России, процесс при­ближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональным мировым системам.

В нашей стране налог на прибыль вводится не в первый раз. Во времена нэпа государст­венные и кооперативные предприятия уплачивали налог с дохода.

В ходе реформ 30-х гг. была введена «двухканальная система»: чистый доход предпри­ятия расщеплялся на два элемента — прибыль и налог с оборота, однако оба эти платежа не признавались налоговыми.

С 1966 г. предприятия стали уплачивать три платежа из прибыли: плата за фонды, фикси­рованные (рентные) платежи и свободный остаток прибыли.

В 70-х гг. начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли. В 1977г. эта модель была распростране­на на все юридические лица. Суть ее состояла в следующем: для предприятия заранее опре­делялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоря­жении, без права вышестоящих органов менять это соотношение в течение календарного года.

Следующий эксперимент проводился в 1983-1984 гг., причем «сверху» государством ус­танавливались для каждого предприятия индивидуальные нормативы по отчислениям от прибыли, а остаток шел предприятиям.

В середине 1990-х годов предпринимается попытка введения в СССР линейного налога на прибыль, который стал взиматься со всех юридических лиц, кроме иностранных. Но по­сле распада СССР этот налог был упразднен.

В декабре 1991 года одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и организаций. В дальнейшем выбрали второй вариант, но по банков­скому и страховому видам деятельности в 1992-1993 гг. взимался налог с дохода.

27 декабря 1991г. принимается закон 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и орга­низаций». К нему за период его десятилетнего действия было принято более 25 поправок и изменений.

К этому Закону была издана инструкция ГНС РФ от 06.03.92 г., в которую было внесено более 5 изменений и дополнений. С 1995г. до 16 октября 2000г. порядок исчисления и упла­ты налога на прибыль определялся инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37, в которую было внесено также более 10 изменений и дополнений, а до 1.01.2002 г. данный порядок регла­ментировался инструкцией МНС РФ от 15.06.00 г. №62.

Отсюда можно сделать вывод, что, пожалуй, ни один налог в России не претерпел столь многочисленных изменений и преобразований, как налог на прибыль.

С 1 января 2002г., согласно гл.25 НК, введен новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Преобразования в методике определения прибыли для целей налогообложения и порядке исчисления налога на прибыль следует весьма пристально анализировать и с точки зрения роли этого налога в формировании доходов бюджетов всех уровней.

Существенным условием для подтверждения достоверности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 года является то, что налогоплательщики определяют налогооблагаемую прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. До 1 января 2002 года размер налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль определялся на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, глава 25 Налогового кодекса РФ в отношении исчисления налога на прибыль устанавливает приоритет налогового учета перед бухгалтерским учетом.

Однако введение налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не мо­гут использоваться для расчета налоговой базы.

В том случае, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объек­тов в первичных документах бухгалтерского учета совпадает с правилами ведения налогово­го учета по главе 25 НК РФ, то налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтер­ского учета в целях налогообложения.

Поскольку правила бухгалтерского учета с целью формирования бухгалтерской отчетно­сти в отношении группировки учетных данных на высших уровнях учета фактически не сов­падают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, то практически всем предприятиям следует организовать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли.

Система налогового учета может быть построена на основе данных регистров бухгалтер­ского учета (в этом случае регистры бухгалтерского учета должны быть снабжены соответ­ствующими реквизитами для придания им статуса регистров налогового учета) с их после­дующей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций. Система налогового учета организу­ется налогоплательщиком самостоятельно.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязатель­ные формы документов налогового учета.

Основное правило определения прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете едино: прибыль определяется как разница между суммой всех доходов и суммой всех расходов.

Основными проблемами в исчислении налога на прибыль и главной задачей в развитии налоговой науки является задача простоты исчисления этого налога и постепенное сближе­ние бухгалтерского и налогового учета, а также укрепление и дальнейшее повышение роли прямого налогообложения в бюджете страны. Налог на прибыль среди доходных источников консолидированного бюджета занимает второе место, и его роль в доходе бюджета с каждым годом возрастает.