Профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, знаниями в области бухгалтерского учета и налогообложения, в том числе правовыми. Данный принцип реализуется в ст. 15, 17, 20 Закона об аудите, устанавливающих требования к аудиторам, аудиторским организациям и профессиональным объединениям аудиторов.

Закон устанавливает обязательные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, к которым относятся наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании и наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. Закон допускает установление уполномоченным федеральным органом дополнительных требований к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора.

Законом об аудите установлена необходимость ежегодного обучения всех аудиторов по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.

Требования к субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность

Закон об аудите предусматривает возможность осуществления аудиторской деятельности как в правовой форме индивидуального предпринимательства, так и путем создания коммерческой организации. При этом закон устанавливает специальный статус субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность.

Субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, наделены исключительной хозяйственной компетенцией. В соответствии с п. 7 ст. 1 Закона об аудите аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Указанное требование продублировано в п. 3 ст. 3 Закона об аудите по отношению к аудитору, осуществляющему деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

Закон предусматривает возможность осуществления аудиторской деятельности аудитором в качестве:

- работника аудиторской организации;

- в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;

- в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

В любом случае аудитор должен отвечать квалификационным требованиям и иметь квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторской организацией является коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона об аудите аудиторская организация может создаваться в любых организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для коммерческих организаций, за исключением формы открытого акционерного общества.

Закон также содержит требование к штатному составу аудиторской фирмы: в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Нормативно-правовые требования, установленные к организационно-правовой форме аудиторских организаций и их штатному составу, обусловлены тем, что аудиторская деятельность в силу ее специфики должна быть открыта только специалистам. Данные требования также направлены на соблюдение принципа независимости аудиторских организаций и снижения информационного риска для пользователей аудиторских заключений.

В частности, относительно запрета легитимации деятельности аудиторских фирм в форме открытых акционерных обществ отдельно следует отметить, что специфика данной правовой формы, в отличие от формы закрытого акционерного общества, как известно, позволяет акционерам отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров общества любым физическим и юридическим лицам. Свободное обращение акций открытых акционерных обществ является одним из отличительных признаков этой организационно-правовой формы, невозможность его изменения для субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, определяется его императивным характером. В то же время данное правило, закрепленное в ч. 2 ст. 7 Федерального закона "Об акционерных обществах"*(1325), не позволит обеспечить принцип независимости аудиторских организаций.

Закон об аудите устанавливает требования и к национальности кадрового состава аудиторской организации: не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организации, сказано в п. 4 ст. 4 Закона, должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов.

Как следует из данной нормы, введенные в целях защиты российских аудиторов указанные требования распространяются не только на специалистов - аудиторов, но и на весь кадровый состав аудиторских организаций. Законом также не определено, распространяется ли данное требование на лиц, осуществляющих деятельность на основании гражданско-правовых договоров и работающих по совместительству.

Закон об аудите устанавливает требование о лицензировании аудиторских организаций. Однако следует отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2005 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" с 1 июля 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности прекращается. С одной стороны, отмена лицензирования аудиторской деятельности устраняет бюрократические барьеры на пути осуществления деятельности, но, с другой - на начальном этапе отмены лицензирования это может повлиять на снижение качества аудиторских услуг. Чтобы не допустить подобного негативного проявления отмены указанного способа государственного контроля субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, необходимо усилить институт саморегулирования аудиторской деятельности.

Виды аудита

Классификацию видов аудита можно провести по различным основаниям.

По виду деятельности субъекта:

1) общий аудит;

2) банковский аудит;

3) аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования;

4) аудит бирж (товарных и фондовых);

5) аудит инвестиционных институтов;

6) аудит внебюджетных фондов;

7) экологический аудит.

По объему проверки:

1) внешний аудит;

2) внутренний аудит.

Внутренний аудит является элементом управленческого контроля. В рамках внутреннего аудита осуществляется не только контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим или производственным аудитом.

Основными задачами данного аудита являются проверка и совершенствование организации и управления организацией, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств.

Внутренний аудит, как правило, осуществляется по инициативе самого хозяйствующего субъекта, а именно его исполнительных органов.

Внутренний аудит Центрального банка России осуществляется на основании ст. 95 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"*(1326). Порядок его осуществления регламентирован Положением об организации внутреннего аудита в Центральном банке России, утвержденным приказом ЦБР от 31 марта 1997 г. N 02-140 (с изм. от 20 декабря 1999 г.) "О службе главного аудитора Банка России"*(1327).

В соответствии с названным правовым актом под внутренним аудитом Центрального банка России понимается контроль, осуществляемый путем проведения регулярных документальных ревизий финансово-хозяйственной деятельности отдельно взятых подразделений и учреждений Банка России, имеющих самостоятельный бухгалтерский баланс, а также путем целевых аудиторских проверок организации выполнения Банком России отдельных функций или отдельных операций и проверок выполнения подразделениями Банка России и учреждениями банка России законодательных и других нормативных актов (включая внутренние инструкции и положения, регулирующие их деятельность).

По характеру заказчика:

1) обязательный;

2) инициативный.

Правила об обязательном аудите закреплены в ст. 7 Закона об аудите.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Указанная правовая норма закрепляет четыре правовых критерия осуществления обязательных аудиторских проверок: организационно-правовую форму, вид деятельности, экономические показатели и форму собственности проверяемого субъекта. Обязательный аудит осуществляется соответственно в следующих случаях:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, бюро кредитных историй, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.

Статья 7 Закона об аудите содержит отсылочную норму, в соответствии с которой правило об обязательном аудите в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей может быть предусмотрено и иными федеральными законами.

Требования об обязательном аудите бухгалтерской финансовой отчетности хозяйствующих субъектов содержатся и в ряде иных федеральных законов, регламентирующих правовой статус и условия деятельности отдельных категорий субъектов предпринимательства. Например, в соответствии с п. 3 ст. 88 Федерального закона "Об акционерных обществах" акционерные общества обязаны проводить ежегодные аудиторские проверки перед публикацией обществом годовой бухгалтерской отчетности. При этом в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" открытые акционерные общества обязаны ежегодно публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным годом*(1328). Также приказ Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" предусматривает, что вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита публикуемой бухгалтерской отчетности*(1329).

Кроме этого, акционерные общества в соответствии с п. 3 ст. 88 и ст. 92 Федерального закона "Об акционерных обществах" обязаны осуществлять аудит годовой финансовой отчетности в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг.

Если бухгалтерская (финансовая) отчетность организации или индивидуального предпринимателя подлежит обязательному ежегодному аудиту, в этом случае в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" аудиторское заключение включается в состав бухгалтерской отчетности.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. Указанная правовая норма лишает аудиторов, осуществляющих деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, проводить такие аудиторские проверки, которые квалифицируются как обязательные. Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной"*(1330) данное ограничение предпринимательской деятельности признано соответствующим Конституции РФ.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.