С усн на общий режим налогообложения в течение года

При нарушении условий применения УСН в течение календарного года налогоплательщик теряет право работать на "упрощенке". При этом он переходит на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие требованиям гл. 26.2 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание

Подробнее о переходе с УСН на общую систему налогообложения в порядке п. 4 ст. 346.13 НК РФ рассказано в разд. 2.14.1 "Случаи утраты права на применение УСН и порядок перехода на ОСН".

В случае если вы применяли УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и сумма авансовых платежей, которые вы исчислили и уплатили за истекшие отчетные периоды года утраты права на УСН, меньше 1% полученных доходов, возникает следующий вопрос: нужно ли в данной ситуации уплатить минимальный налог?

Чиновники придерживаются мнения, что при утрате права на УСН в течение календарного года последний отчетный период по "упрощенному" налогу является для налогоплательщика и последним налоговым периодом. Поэтому налогоплательщикам в данном случае следует уплатить минимальный налог (Письма Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@, от 10.03.2010 N 3-2-15/12@, от 21.02.2005 N 22-2-14/224@).

При этом "последним налоговым периодом" контролирующие органы считают отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения. Такой вывод содержат, например, Письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@.

Вместе с тем ФНС России отмечает, что гл. 26.2 НК РФ не устанавливает особых правил определения налогового периода для таких налогоплательщиков. Поэтому рассчитать и уплатить минимальный налог нужно в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ. Однако сделать это можно и до наступления установленного срока (Письмо ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@). Отметим, что данную позицию налоговая служба согласовала с Минфином России.

Напомним, что ранее Минфин России указывал: минимальный налог необходимо уплатить по истечении отчетного периода, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН. То есть не позднее срока уплаты авансовых платежей по "упрощенному" налогу за этот отчетный период.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года налогоплательщикам следует уплатить минимальный налог по итогам отчетного периода, предшествующего их переходу на общий режим налогообложения. При этом последний отчетный период применительно к УСН является налоговым периодом (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13).

После выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды придерживаются аналогичного мнения (Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2014 N Ф05-1229/2014).

Отметим, что сумму минимального налога налогоплательщик должен уплатить в данном случае не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором право на применение УСН было утрачено. Не позднее этой даты налогоплательщик должен представить декларацию по УСН (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Например, организация "Альфа" с 1 января применяла УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В III квартале она перестала соответствовать условию о средней численности работников (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и вынуждена была с начала этого квартала перейти на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Для организации "Альфа" последним отчетным периодом по "упрощенке" является полугодие, по итогам которого она обязана уплатить минимальный налог. Перечислить налог и представить декларацию по УСН организации нужно не позднее 25 октября (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

До выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13 судебная практика по вопросу о необходимости уплаты минимального налога при утрате права на применение УСН не была однозначной.

Есть примеры судебных актов, в которых судьи утверждали, что налогоплательщики по итогам отчетного периода, предшествующего переходу на ОСН, обязаны уплатить минимальный налог. Такие выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2012 N А43-36999/2011, ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2011 N А26-11119/2010, ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5884/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08.

Другие суды при рассмотрении аналогичных споров указывали на неправомерность исчисления за отчетный налоговый период минимального налога, который на основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ подлежит уплате по итогам именно налогового периода (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2012 N А57-21529/2011, ФАС Центрального округа от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3), ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 N А66-4521/2009).

Учитывая изложенное, в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года налогоплательщикам следует уплатить минимальный налог по итогам последнего отчетного периода, если сумма исчисленных за этот период авансовых платежей окажется меньше 1% полученных доходов. Правомерность иной позиции вам придется доказывать в суде, который, скорее всего, поддержит налоговую инспекцию.