Какие доходы учитываются при усн у организаций и ип

Доходы при УСН облагаются налогом (п. 1 ст. 346.14, п. п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ):

- либо в полной сумме, если вы применяете объект налогообложения "доходы";

- либо за вычетом расходов, что характерно при объекте налогообложения "доходы минус расходы".

Чтобы уплатить налог, вам нужно определить, какие поступления включаются в объект налогообложения (облагаются "упрощенным" налогом), а какие нет.

Налогоплательщики, которые применяют УСН, учитывают те же доходы, что и плательщики налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 346.15 НК РФ):

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Примечание

Подробнее об этих видах доходов вы можете узнать в разд. 2.2.1 "Доходы от реализации для целей налогообложения прибыли" и разд. 2.2.2 "Внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли" Практического пособия по налогу на прибыль.

Вместе с тем ряд поступлений "упрощенцам" не нужно учитывать при расчете налога. К ним относятся:

- поступления, которые прямо названы в законе. Их перечень закреплен в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ;

- поступления от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.12, п. 8 ст. 346.18, абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2011 N А12-10643/2010);

- поступления от деятельности, переведенной на патентную систему налогообложения (абз. 2 п. 1 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.53 НК РФ);

- поступления, которые по своей сути не являются доходами, но в Налоговом кодексе РФ об этом не указано.

В таблице мы представили более подробную информацию о доходах, с которых вам не нужно платить "упрощенный" налог в силу п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Организации	Индивидуальные предприниматели
не исчисляют и не уплачивают налог по УСН:
- с доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ
- дивидендов; - процентов по ценным бумагам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ; - доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия	- дивидендов; - выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ; - процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ <*>; - суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ; - процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.; - доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.

--------------------------------

<*> Индивидуальный предприниматель может открыть в банке вклад как физическое лицо (потребитель), не обозначая своего статуса. В этом случае полученный доход в части указанного превышения облагается в рамках НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2009 N 20-14/040888@). Следовательно, доход в виде процентов по вкладу в целом не должен учитываться при исчислении УСН.

Кроме того, в составе доходов не следует учитывать поступления, которые по своей природе не являются для вас доходом. То есть те, которые не несут для вас экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Ниже в таблице представлены некоторые виды поступлений, которые согласно разъяснениям Минфина России не включаются в налоговую базу по "упрощенному" налогу.

Письма Минфина России	Виды поступлений, не учитываемых в доходах
от 13.03.2013 N 03-11-11/98	Средства, полученные индивидуальным предпринимателем от территориального органа ФСС РФ в возмещение произведенных расходов по социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством
от 10.12.2009 N 03-11-09/393, от 11.10.2007 N 03-11-04/2/254, от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201, от 30.05.2007 N 03-11-04/2/149	Сумма задатка (обеспечения), внесенного организацией для участия в торгах (конкурсах), возвращенная организации
от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228	Денежные средства, полученные при возврате бракованного товара
от 07.11.2006 N 03-11-04/2/231	Денежные средства: - ошибочно возвращенные или перечисленные контрагентом; - ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика
от 11.11.2009 N 03-07-08/233, от 16.10.2009 N 03-11-06/2/211, от 21.09.2009 N 03-11-06/3/237, от 24.06.2009 N 03-11-06/2/106, от 22.06.2009 N 03-11-11/117, от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11	Денежные средства: - возвращенные банком из-за неверного указания реквизитов; - возвращенные продавцом в связи с ошибочным перечислением; - перечисленные ФСС РФ в качестве возмещения по больничным листам; - возвращенные "упрощенцам" суммы излишне уплаченных налога по УСН и иных налогов (взносов), от уплаты которых они не освобождены <1>; - возвращенные "упрощенцам" суммы излишне уплаченных налогов в период применения общей системы налогообложения; - возвращенные "упрощенцам" суммы НДС, уплаченные в период применения общей системы налогообложения и заявленные ими к возмещению на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ
от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/94, от 24.08.2007 N 03-11-04/2/212, от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145	Сумма задатка (иного обеспечительного платежа), полученная от контрагента в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения <2>
от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195, от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75 (по вопросу N 2), от 08.02.2007 N 03-11-05/24, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/1/128, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106	Суммы авансов и предоплаты, возвращенные налогоплательщику: - применяющему объект налогообложения "доходы"; - применяющему объект налогообложения "доходы минус расходы", если раньше эти суммы авансов и предоплаты не были учтены им в расходах
от 08.04.2011 N 03-11-06/2/48, от 04.03.2011 N 03-11-06/2/32	Денежные средства (или иное имущество), полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа <3>
от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15457, от 31.03.2014 N 03-11-11/14007, от 28.03.2014 N 03-11-06/2/13904, от 21.10.2011 N 03-11-06/2/144, от 29.09.2011 N 03-11-06/2/135, от 22.08.2011 N 03-11-11/217, от 28.11.2011 N 03-11-06/2/161, от 20.12.2011 N 03-11-06/2/180	Целевые поступления, полученные некоммерческой организацией (в том числе общественной организацией, дачным некоммерческим партнерством, жилищным, садоводческим, садово-огородным, гаражно-строительным, жилищно-строительным или иным специализированным кооперативом) от ее учредителей (членов) в виде вступительных, членских, целевых, паевых взносов <4>
от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15457, от 28.03.2014 N 03-11-06/2/13904, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/179	Суммы пожертвований некоммерческим организациям <5>

--------------------------------

<1> Минфин России в Письме от 22.06.2009 N 03-11-11/117 дополнительно указывает, что если налогоплательщик обнаружил переплату по налогам, которые учтены в расходах на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прошлого налогового (отчетного) периода, то он должен произвести перерасчет "упрощенного" налога.

Полагаем, что в такой ситуации надо подать уточненную декларацию за прошлый налоговый период (п. 1 ст. 81 НК РФ).

<2> Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.06.2013 N 20-14/057743@).

<3> Не облагаются "упрощенным" налогом только имущество и денежные средства, которые были получены унитарным предприятием безвозмездно. Если собственник имущества предприятия произвел оплату товаров (работ, услуг), такие поступления являются доходом предприятия от реализации и включаются в налогооблагаемую базу (ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В частности, доходом "упрощенца" будут средства, поступившие из бюджета в счет возмещения стоимости товаров (работ, услуг), реализованных им населению по льготным ценам, в рамках исполнения требований действующего законодательства (Письмо Минфина России от 29.04.2011 N 03-11-06/2/69).

Отметим, что для целей Налогового кодекса РФ имущественные права не относятся к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ). При этом финансовое ведомство на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ пришло к выводу, что не включаются в налоговую базу при УСН доходы в виде безвозмездно полученной унитарным предприятием от собственника его имущества доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (Письмо Минфина России от 10.02.2014 N 03-11-10/5147).

<4> Указанные поступления не облагаются налогом при условии, что они были использованы для содержания некоммерческой организации или ведения ею уставной деятельности и это документально подтверждено (Письма Минфина России от 31.03.2014 N 03-11-11/14007, от 28.03.2014 N 03-11-06/2/13904, от 21.10.2011 N 03-11-06/2/144, от 29.09.2011 N 03-11-06/2/135, от 28.11.2011 N 03-11-06/2/161, от 22.08.2011 N 03-11-11/217).

<5> Пожертвования, полученные некоммерческими организациями, не облагаются налогом при условии, что они были использованы для содержания и ведения их уставной деятельности и это документально подтверждено (Письма Минфина России от 28.03.2014 N 03-11-06/2/13904, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/179).

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли в доходах сумма НДС, выделенная "упрощенцем" в самостоятельно выставленных счетах-фактурах?

На практике встречаются ситуации, когда "упрощенцы" выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В таком случае продавец, применяющий УСН, обязан уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом "упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и учитывают денежные средства в день их поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Возникает вопрос: включается ли в доходы сумма НДС, полученная "упрощенцем" от покупателей при реализации товаров (работ, услуг)?

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, определяют доходы по правилам п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В налоговую базу подлежат включению доходы от реализации и внереализационные доходы (ст. ст. 249, 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Контролирующие органы настаивают на том, что положения гл. 26.2 НК РФ не предоставляют "упрощенцам" права уменьшать доходы на суммы НДС, которые уплачены в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров (работ, услуг). В связи с этим данные суммы НДС подлежат учету на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@, от 03.02.2009 N 16-15/008584).

Кроме того, контролирующие налоговые органы отмечают, что сумма НДС, которая получена продавцом, применяющим УСН, не учитывается в расходах по "упрощенному" налогу (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.09.2009 N 17472/08 выразил противоположное мнение по вопросу о том, включается НДС в доходы в рассматриваемой ситуации или нет. Он указал, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС плательщиком налога по УСН, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.

К аналогичному выходу приходят и нижестоящие суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 14.03.2011 N А72-4554/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245).

Отметим, что с 1 января 2016 г. Федеральным законом от 06.04.2015 N 84-ФЗ п. 1 ст. 346.15 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при определении объекта налогообложения по налогу при УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном в п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 3 ст. 1, ст. 3 данного Закона). В силу п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, с 1 января 2016 г. вопрос о том, учитывается ли в доходах "упрощенца" сумма НДС, выделенная им в самостоятельно выставленных счетах-фактурах, решен законодательно: в рассматриваемой ситуации ему не нужно будет включать НДС в доходы.

СИТУАЦИЯ: Учитываются ли доходы "упрощенцем" при получении имущества в безвозмездное пользование для осуществления предпринимательской деятельности?

Возможна ситуация, когда налогоплательщик, применяющий УСН, получает для своей предпринимательской деятельности в безвозмездное пользование имущество, например недвижимость или транспортное средство (п. 1 ст. 689 ГК РФ). В связи с этим встает закономерный вопрос: возникает ли у него доход в таком случае и если да, то в каком порядке определяется его размер?

"Упрощенцы" учитывают в составе доходов в том числе и внереализационные доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав, за исключением предусмотренных ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250, абз. 3 п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Оценка доходов в виде полученного налогоплательщиком имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, а информацию о ценах он должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Контролирующие органы приходят к выводу, что при применении УСН налогоплательщики включают в состав доходов безвозмездно полученное право пользования имуществом исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письма Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-11/42295, от 03.02.2014 N 03-11-11/4042, от 05.07.2012 N 03-11-06/2/84).

Арбитражные суды также признают, что при получении в безвозмездное пользование имущества у "упрощенца" возникает доход, который определяется с учетом рыночной стоимости арендной платы за него (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2013 N Ф03-6063/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.03.2014 N ВАС-4018/14), от 13.07.2011 N Ф03-2930/2011) <1>.

--------------------------------

<1> Выводы судей сделаны на основании ранее действовавшей редакции п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которой доходы в виде полученного имущества (работ, услуг) оценивались исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Однако эти выводы не утратили актуальности и в настоящее время.

При этом тот факт, что налогоплательщик несет расходы по содержанию, текущему и капитальному ремонту полученного имущества, для признания дохода значения не имеет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2014 N А42-3501/2012) <1>.

Отметим, что на практике встречаются случаи, когда стороны при заключении договора безвозмездного пользования имуществом предусматривают условие о зачете стоимости проведенных налогоплательщиком ремонтных работ в отношении полученного имущества в счет платы за пользование им. Такой договор носит возмездный характер, и у "упрощенца", получившего имущество в пользование, не возникает внереализационного дохода. Данный вывод подтверждают арбитражные суды (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.05.2013 N Ф03-1795/2013, ФАС Уральского округа от 15.04.2013 N Ф09-2273/13) <1>.

Таким образом, при получении в безвозмездное пользование имущества налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают в составе доходов рыночную стоимость аренды этого (идентичного ему) имущества, которая подтверждена документально или по результатам независимой оценки. В случае если сторонами предусмотрено условие о проведении ремонтных работ данного имущества или капитальных вложений в него в счет платы за пользование им, налоговые органы также могут включить рыночную стоимость аренды во внереализационные доходы получателя. Однако с учетом приведенной арбитражной практики у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде.