При осуществлении аудиторской деятельности
14. Исходя из федерального стандарта аудиторской деятельности ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», утвержденному приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н (далее – ФСАД 6/2010), в ходе аудита[1] аудиторская организация[2] обязана учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе требований законодательных и иных нормативных правовых актов по противодействию коррупции (далее – законодательство о противодействии коррупции).
15. При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции аудиторская организация обязана предпринять меры, предусмотренные данными актами, а также ФСАД 6/2010.
16. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудиторской организации проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудиторская организация должна включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу.
17. Исходя из ФСАД 6/2010 аудит не имеет целью предотвращение случаев нарушения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции. В ходе аудита могут быть выявлены риски, имевшие место и потенциальные случаи несоблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции. Аудит не предполагает, что аудиторская организация должна выявить все случаи несоблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции.
Аудиторская организация не наделена правом и в ее обязанности не входит правовая квалификация конкретного действия (бездейтвия) аудируемого лица в качестве несоблюдения им требований нормативных правовых актов, в том числе законодательства о противодействии коррупции.
18. При рассмотрении аудиторской организацией соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции в ходе аудита аудиторская организация:
а) изучает деятельность аудируемого лица по соблюдению указанного законодательства;
б) ознакамливается с системой внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающей соблюдение указанного законодательства;
в) выполняет аудиторские процедуры проверки по существу;
г) информирует соответствующих лиц о недостатках системы внутреннего контроля и случаях нарушения указанного законодательства.
19. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Изучение деятельности аудируемого лица
по соблюдению законодательства о противодействии коррупции
20. Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, в ходе аудита подлежит изучению деятельность аудируемого лица и среда, в которой она осуществляется, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. В рамках выполнения процедур оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица в части соблюдения законодательства о противодействии коррупции необходимо рассмотреть указанное законодательство и оценить, каким образом нарушение его может повлиять на аудируемое лицо.
21. При изучении деятельности аудируемого лица необходимо учитывать, насколько аудируемое лицо предпринимает меры для предотвращения и выявления коррупционных правонарушений со стороны его руководства и (или) работников и пропорциональность (соразмерность) указанных мер уровню риска возникновения коррупционных нарушений, который будет специфичным для каждого конкретного аудируемого лица, а также характеру, масштабу и сложности деятельности аудируемого лица, включая среду, в которой указанная деятельность осуществляется.
22. На уровень риска нарушения законодательства о противодействии коррупции оказывают влияние, в частности, страновые (региональные), отраслевые, операционные и проектные особенности деятельности аудируемого лица и внешней среды, в которой она осуществляется, а также особенности организации системы внутреннего контроля аудируемого лица. Примеры особенности деятельности аудируемого лица и внешней среды, в которой она осуществляется, оказывающих влияние на уровень риска нарушения законодательства о противодействии коррупции, приведены в приложении 2.
23. Результаты оценки и оцененный уровень риска несоблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции используются при дальнейшем рассмотрении системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также при определении характера, сроков и объема иных дальнейших аудиторских процедур, которые бы способствовали выявлению случаев несоблюдения тех законодательных и иных нормативных правовых актов по противодействию коррупции, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица.
Ознакомление с системой внутреннего контроля аудируемого лица,
обеспечивающей соблюдение законодательства
о противодействии коррупции
24. При ознакомлении с системой внутреннего контроля аудируемого лица необходимо обращать внимание на то, как обеспечивается снижение риска несоблюдения аудируемым лицом требований законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе законодательства о противодействии коррупции.
25. Возможные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающие соблюдения законодательства о противодействии коррупции, подлежащие рассмотрению в ходе аудита, приведены в приложении 3.
26. При ознакомлении с системой внутреннего контроля аудируемого лица необходимо учитывать, что организация внутреннего контроля зависит от характера и масштабов деятельности аудируемого лица, особенностей системы управления им, среды, в которой осуществляется его деятельность, а также сопоставимость полезности внутреннего контроля с затратами на его организацию и осуществление. В связи с этим отсутствие в системе внутреннего контроля аудируемого лица каких-либо описанных в приложении 3 элементов не должно рассматриваться в качестве недостатка такой системы при условии, что, по оценке аудиторской организации, имеющиеся в наличии элементы достаточны для предотвращения и выявления коррупционных правонарушений.
27. Для ознакомления с особенностями организации и осуществления внутреннего контроля аудируемого лица могут быть выполнены, в частности, следующие процедуры:
а) изучение и анализ соответствующей документации (протоколов заседаний наблюдательного и исполнительных органов, внутренних организационно-распорядительных документов, договоров, принятого кодекса этики/кодекса поведения, документов, устанавливающих принципы, стандарты и процедуры внутреннего контроля, отчетов службы внутреннего аудита, внутреннего контролера, комитета по управлению рисками, переписки с государственными органами, иных документов, касающихся предмета рассмотрения);
б) проведение интервью с ответственными работниками аудируемого лица;
в) наблюдение за порядком осуществления внутреннего контроля ответственными работниками аудируемого лица;
г) тестирование операционной эффективности внутреннего контроля (получение доказательств того, что принципы, стандарты и процедуры внутреннего контроля применялись на практике в течение периода оценки);
д) направление запросов и получение подтверждений и разъяснений от руководства, ответственных лиц и иных работников аудируемого лица по конкретным вопросам.
28. Объем собираемых доказательств и подтверждений в отношении наличия и эффективности системы внутреннего контроля, обеспечивающей соблюдение законодательства о противодействии коррупции, определяется обоснованным способом на основе профессионального суждения.
29. В случае, если, по оценке аудиторской организации, и в контексте характера, масштабов деятельности аудируемого лица и среды, в которой осуществляется эта деятельность, определенные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица (в части соблюдения законодательства о противодействии коррупции) должны быть в наличии, но отсутствуют, либо организованы, но не функционируют, то в ходе аудита необходимо:
а) повысить уровень профессионального скептицизма;
б) в меньшей степени полагаться на заявления руководства аудируемого лица;
в) информировать представителей собственников и руководство аудируемого лица о недостатках системы внутреннего контроля;
г) при необходимости и исходя из профессионального суждения увеличить объем необходимых аудиторских доказательств и тестирования.
Выполнение аудиторских процедур проверки по существу
30. Помимо процедур тестирования организации и эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица (в части соблюдения законодательства о противодействии коррупции), в ходе аудита могут выполняться детальные аудиторские процедуры для выявления случаев несоблюдения тех требований законодательных и иных нормативных правовых актов по противодействию коррупции, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица.
31. Для выявления случаев потенциального несоблюдения законодательства о противодействии коррупции могут быть выполнены следующие процедуры:
а) специальные запросы в адрес ключевых лиц в составе руководства аудируемого лица о том, имеется ли у них информация о любых коррупционных правонарушениях;
б) изучение информации и отчетов, представленных посредством «горячей линии» и (или) специально назначенному ответственному лицу (при их наличии). По потенциально значимым фактам, отраженным в указанной информации и (или) отчетах, необходимо подтверждение того, что данные факты были расследованы, результаты расследования доведены до сведения представителей собственников, приняты дисциплинарные и иные надлежащие меры воздействия, а также оценка влияния указанных фактов на аудит;
в) проверка условий значимых договоров и иных сделок, включая сделки с организациями, доля государственной собственности в уставных (складочных) капиталах которых составляет не менее 25 процентов, государственными корпорациями, государственными компаниями, органами местного самоуправлениями, государственными и муниципальными учреждениями на предмет наличия признаков того, что указанные договоры и иные сделки заключены не на стандартных или не на рыночных условиях;
г) проверка переписки аудируемого лица с государственными органами на предмет наличия информации о случаях несоблюдения законодательства о противодействии коррупции.
32. В результате выполнения в ходе аудита других аудиторских процедур (например, тестирование выручки или кредиторской/дебиторской задолженности) могут быть выявлены факты хозяйственной жизни аудируемого лица, потенциально указывающие на возможность нарушения законодательства о противодействии коррупции.
Примеры фактов хозяйственной жизни, имеющих высокий риск в контексте потенциального нарушения законодательства о противодействию коррупции, приведены в приложении 4.
33. В отношении фактов хозяйственной жизни, имеющих высокий риск, т.е. указывающих на возможность нарушения законодательства о противодействии коррупции, может быть выполнено специальное детальное тестирование по существу. Такое детальное тестирование должно включать процедуры, являющиеся надлежащими для конкретного выбранного объекта и цели теста.
В отношении подозрительных сделок могут быть выполнены, в частности, следующие процедуры:
а) получение разъяснений ответственных работников аудируемого лица, чтобы понять цели совершения и обоснованность совершенных сделок;
б) на основании полученных подтверждений и разъяснений принятие решения о необходимости проведения дополнительных аудиторских процедур по существу (проведения дополнительных интервью, получения и изучения дополнительной документации, исследования любой имеющейся информации и данных по объекту тестирования в открытых источниках информации на предмет наличия возможной личной или иной связи между руководством аудируемого лица и конкретным контрагентом, получения данных о закупочных ценах на конкретный вид продукции конкурентов в рассматриваемом сегменте рынка, др.).
Информирование соответствующих лиц о недостатках системы внутреннего контроля и случаях нарушения законодательства о противодействии коррупции
34. Исходя из федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, аудиторская организация должна сообщать руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица информацию, т.е. сведения, ставшие известными аудиторской организации в ходе аудита, которые, по ее мнению, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и раскрытия информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам Российской Федерации.
35. В соответствии со статьей 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших ей известными случаях коррупции, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев.
36. Учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель обязаны рассмотреть информацию аудиторской организации о ставших известными ей при оказании аудиторских услуг случаях коррупции, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев и в письменной форме проинформировать о результатах рассмотрения аудиторскую организацию не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения указанной информации.
37. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению информации аудиторской организации о ставших ей известными случаях коррупции, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.