Налогового законодательства

Тема 5. Ответственность налогоплательщиков за нарушения

1. Вина в налоговом праве.

2. Формы вины.

3. Вина организации, обстоятельства исключающие, смягчающие и отягчающие ответственность.

4. Презумпция невиновности налогоплательщика. Налоговые правонарушения.

(слайд 2)

1. Вопрос. Вина в налоговом праве

В налоговом праве понятие вины налогоплательщика, налогового агента и иных лиц введено сравнительно недавно, однако это понятие чрезвычайно важно для налогового законодательства. Так, в зависимости от степени вины налогоплательщика санкции могут быть уменьшены, увеличены или отменены.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное деяние, за которое НК РФ установлена ответственность.

Таким образом, если при совершении противоправного деяния вины нет, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности.

Этот вывод закреплен в статье 109 НК РФ, которая указывает, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Вместе с тем действует принцип - незнание закона не освобождает от ответственности.

Следует также отметить, что степень вины налогоплательщика может влиять только на величину налоговых санкций, но не на величину пени. Это связано с тем, что НК РФ рассматривает пени не как ответственность, а как способ обеспечения обязанности по уплате налога (статья 75). Таким образом, сумма пени начисляется вне зависимости от вины налогоплательщика.

Для выяснения роли вины налогоплательщика в налоговом праве рассмотрим:

- формы вины;

- вину организации;

- обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения;

- обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения;

- принцип "презумпции невиновности".

Вопрос 2.Формы вины

(слайд 3)

Формы вины определяются статьей 110 НК РФ: умысел и неосторожность.

(слайд 4)

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Различия в формах вины заключаются в психическом отношении лица, совершившего налоговое правонарушение, к своему деянию. Далеко не всегда легко определить, умышленно совершено нарушение или по неосторожности.

Например, если бухгалтер занизил сумму налогооблагаемой прибыли путем отнесения на затраты расходов, которые не подлежат отнесению на себестоимость, то он мог это сделать как случайно, так и умышленно, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль. Поэтому на практике квалифицировать вину налогоплательщика как умысел или неосторожность не так просто, а в большинстве случаев - невозможно.

Следует отметить, что в настоящее время известен только один случай, когда форма вины влияет на величину штрафных санкций, предусмотренных статьей 122. Во всех остальных случаях соответственно ее определение не имеет практического значения.

Кто и в каком порядке определяет, умышленно или по неосторожности произведена неуплата или неполная уплата сумм налога?

Налоговый кодекс не ограничивает право налогового органа квалифицировать правонарушение как умышленное. В то же время на практике это право существенно ограничивается возможным судебным порядком взыскания налоговых санкций.

Например, если налоговый орган считает, что налоговое правонарушение совершено умышленно и влечет за собой ответственность по статье 122 НК РФ в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, то налогоплательщику предлагается уплатить штраф в добровольном порядке.

Налогоплательщик, не согласный с умышленной квалификацией своей вины, должен обратиться в суд. После обращения форма вины может быть рассмотрена судом и определена исходя из фактических обстоятельств дела.

Вопрос 3.Вина организации, обстоятельства исключающие, смягчающие и отягчающие ответственность.

(слайд 5)

Следует обратить внимание, что в НК РФ существуют обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109). К ним относятся:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16 возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК.

Статьей 110 НК РФ определено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Таким образом, чтобы определить степень виновности организации, необходимо определить степень виновности ее должностных лиц либо ее представителей.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Налоговый кодекс определяет перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, а также перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

(слайд 6)

К первым относятся (статья 111 НК РФ):

1. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

(слайд 7)

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природно-стихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака - чрезвычайность и непреодолимость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обычных, повседневных явлений, второе - невозможность собственными индивидуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуемость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков непреодолимой силы. В практике арбитражных судов обстоятельствами непреодолимой силы, свидетельствующими о невиновности лица, в частности, признавались:

- участие в боевых действиях;

- авария на железной дороге;

- уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления.

Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. Ст. 401 ГК РФ устанавливает: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к обстоятельствам непреодолимой силы, в частности:

- нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

- отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;

- отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Очевидно, эти положения применимы и к сфере налогово-правового регулирования.

Кроме того, арбитражные суды не признавали в качестве обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину налогоплательщика:

- хищение документов;

- заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика;

- умышленное уничтожение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплательщику;

- нахождение индивидуального предпринимателя в командировке;

- изъятие документов правоохранительными органами;

- неправомерные действия прежнего руководителя организации.

2. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение). Это обстоятельство распространяется только на налогоплательщиков - физических лиц. Так, если руководитель организации находился в указанном выше состоянии, то это обстоятельство не исключает вину организации в совершении налогового правонарушения;

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оценивать их последствия; поэтому невменяемое лицо неспособно действовать умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке статьи 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями - медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики нарушителя, юридический - уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для признания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих критериев на момент совершения налогового правонарушения. Причем если медицинский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения, юридический - только судом.

Человек несет ответственность за свои поступки лишь при условии, что он совершил их, обладая свободой воли, понимаемой как способность принимать решения со знанием дела. Следовательно, виновным может признаваться только вменяемое лицо, способное отдавать отчет своим действиям и руководить ими. Зачастую налогоплательщики для обоснования своей невиновности ссылаются на самые различные заболевания, непосредственно не связанные с расстройством психики, - от закрытого перелома конечности и остеохондроза до хронического бронхита. Однако данные обстоятельства не могут свидетельствовать о невменяемости нарушителя, поскольку в данном случае он обладает свободой воли, способен принимать решения, следовательно, должен нести ответственность за свои поступки. Вместе с тем подобного рода заболевания могут признаваться смягчающими вину обстоятельствами. При протекании заболевания, не связанного с болезненным состоянием психики, в очень тяжелой форме возможна прямая ссылка на пункт 2 статьи 109 НК РФ (отсутствие вины в широком смысле), хотя шансы, что суд признает их таковыми, невелики.

3. выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Это положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, страховых взносов, налоговым агентом);

Главный вопрос - что следует понимать под письменными разъяснениями, упоминаемыми в статье 111 НК РФ? Существует два варианта - узкое и расширенное толкование:

1. речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые органы обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ (узкое толкование);

2. речь идет о любых письменных актах государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, ориентирующих участников налоговых правоотношений по вопросам применения налогового законодательства (расширенное толкование).

Анализ судебной практики позволяет утверждать, что суды применяют категорию "письменные разъяснения" именно в широком смысле.

Для применения этого обстоятельства могут признаваться любые письменные разъяснения, как данные конкретному налогоплательщику на письменный запрос, так и письменные разъяснения налоговых органов, адресованные неограниченному кругу лиц и опубликованные в средствах массовой информации (например, письма МНС России, их территориальных органов). Это мнение основывается на норме п. 6 ст. 108 НК РФ - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

(слайд 8)

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно статье 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться:

- акты-документы, изложенные в письменной форме;

- акты, индивидуально-правового или нормативного характера;

- акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции;

- акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства или же иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения;

- акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;

- акты, относящиеся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов государственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно статье 111 НК РФ.

4. иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии указанных обстоятельств (с 1 по 4) лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (не накладывается штрафная санкция).

А с 1 января 2007 г. кроме того, при наличии письменных разъяснений не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у плательщика в результате их выполнения

Данное положение не будет применяться в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, указаны в статье 112 НК РФ.

(слайд 9)

Смягчающими обстоятельствами признаются:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

1. иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Формулировка первых двух обстоятельств может быть применена только к физическим лицам. Однако, учитывая, что вина организации определяется по степени вины ее должностных лиц, то эти обстоятельства могут быть применены и к организации (если у должностных лиц организации возникли такие обстоятельства). Такой точки зрения придерживается и С.Д. Шаталов (Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный).2-е изд. М.: МЦФЭР.2000.С.581).

Третье обстоятельство практически делает перечень смягчающих обстоятельств открытым и дает право судам самостоятельно принимать решение по конкретному делу.

(слайд 10)

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Таким образом, если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло более 12 месяцев, то совершение аналогичного правонарушения не признается обстоятельством, отягчающим ответственность.

Важно, что признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность устанавливается как судом, так и налоговым органом.

(слайд 11)

Значение признания обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность выражено в том, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза. При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается в 2 раза (с 20 до 40% от неуплаченной суммы налога).

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Вопрос 4. Презумпция невиновности налогоплательщика. Налоговые правонарушение

(слайд 12)

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлен принцип "презумпции невиновности". Так, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

(слайд 13)

Меры ответственности за нарушение налогового законодательства применяются на основании НК РФ. Исчерпывающий перечень налоговых правонарушений и, соответственно, видов ответственности за их совершение установлен в главе 16.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета по страховым взносам)

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета

влечет взыскание штрафа в размере 5 % не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

2. Непредставление управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок

влечет взыскание штрафа в размере 1 000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),

влекут взыскание штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия)

влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,

влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).