Мірами фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства слід вважати передбачені санкцією податково-правової норми штрафні (фінансові) санкції і пеню.

ПКУ у п.14.1.265 дає наступне визначення штрафної санкції (фінансова санкція, штраф) – плата у вигляді фіксованої суми та або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а в окремих випадках самостійно нараховуються і сплачуються платником податків.

Механізм застосування штрафних санкцій до платників податків за порушення правил оподатковування деталізований в Главі 11 «Відповідальність» Розділу 2 Податкового кодексу України.

Штрафні (фінансові) санкції (штрафи):

113.1. Строки застосування, сплата, стягнення та оскаржен­ня сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному цим Кодексом для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов'язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, до яких згідно із за­коном зараховуються відповідні податки та збори.

113.2. Застосування штрафних (фінансових) санкцій (штра­фів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов 'язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом.

113.3. Штрафні (фінансові)санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку тау розмірах, встановлених ПКУ та іншими законами України.

Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладе­но наконтролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених ПКУ та іншими зако­нами України, не дозволяється.

Дуже суперечливою виглядає назва цієї статті. Йдеться про спів­відношення трьох понять: «штрафні санкції», «фінансові санкції», «штрафи». Важко чітко визначитись в їх упорядкуванні. На наш погляд, поняття «штрафної санкції» взагалі нонсенс, тому що штраф і є санк­цією, яка закріплюється нормами ПК. Саме з цих позицій штрафна санкція дублює поняття штрафу і взагалі незрозумі­ло - в чому спільні та особливі риси між нею та фінансовою санкцією. Здається більш логічним (виходячи із того, що законодавець запрова­джує поняття фінансової відповідальності - що, на наш погляд, також не є остаточним) було б назвати цю статтю «Фінансові санкції». До того ж слід враховувати, що з усіх фінансових санкцій застосовується аж одна - штраф. Саме тому цей аспект в главі 8 ПК України здається визначеним дуже поверхово, суперечливо та з прин­циповими помилками. Навряд чи доречним є і посилання на спрямо­ваність зарахування коштів від штрафних санкцій до відповідних бю­джетів в п. 113.1 цієї статті. Сферою податкового регулювання є від­носини щодо справляння податків та зборів, а регулювання надходжен­ня та зарахування цих коштів здійснюється в режимі реалізації бюджетно-правових норм, тобто мають регулюватися відповідними статтями Бюджетного кодексу України (статті 9, 29, 64-69).

Граничні строки застосування штрафних (фінансових)санкцій (штрафів)до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань - 1095 дні (2555 дні у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Згідно ст115.1. ПКУ у разі вчинення платником податків двох або більше по­рушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Таким чином, фактично закладаються принципи складання загальних санкцій. (Існують три методи - поглинання, складання або часткове складання). Отже, найбільш суворим різновидом вира­хування розміру санкції є метод повного складання. Проте фінансове та податкове право за своєю правовою природою є найбільш набли­женими до права адміністративного. Виходячи із цих позицій, здава­лося б логічним застосовувати підхід, відображений у Кодексі Укра­їни про адміністративні правопорушення та використовувати метод поглинання дрібних правопорушень більш серйозним, але законода­вець у Податковому кодексі закріпив лише метод повного складання санкцій. Такий підхід, мабуть, обумовлений складним економічним становищем України і спрямований на збільшення надходжень до бюджетів, у тому числі за рахунок штрафних санкцій.

116.1.У разі застосування контролюючими органами до платни­ка податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідо­млення - рішення.

116.2. За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (Штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Рішення про застосування штрафних санкцій оформлюється по­датковим повідомленням-рішенням. Цей документ виноситься й надсилається платникові податку у разі, коли сума грошового зобов'язання платника податків розраховується контролюючим орга­ном відповідно до ст.54 ПК, або коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декла­рації, або зменшує розмір задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значен­ня суми податку на додану вартість, розрахованого платником подат­ків відповідно до розділу V ПКУ.

Види фінансових штрафів за ПК:

1. фіксований (ПКУ ст.118.3. - Неповідомлення фізичними особами-підприємцями та особами, що проводять незалежну професійну діяльність, про свій статус банку або іншій фінансовій установі при відкритті рахунку тягне за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень за кожний випадок неповідомлення).

2. штраф як частина податкового зобов'язання (ПКУ ст. 123.1. - У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єктаоподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах,визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання… Або, наприклад нововведення ПКУ від грудня 2015, здійснення суб’єктом господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку – штраф у розмірі 100 % вартості реалізованого пального).

3. у сумі порушення (ПКУ ст.124.1. - Відчуження платником податків майна, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди органу державної податкової служби, якщо отримання такої згоди є обов'язковим згідно з цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі вартості відчуженого майна).

4. штраф у розмірі неоподаткованого мінімуму (пункту 2 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»).

Слід зазначити, що частина штрафів має максимальне обмеження - до 50% до нарахування податкових зобов'язань, хоча ст. 28-¹.1. ПКУ зазначає, що вивезення пального з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника контролюючого органу на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску тягнуть за собою накладання штрафу - 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень.

Проте зміни до ПКУ від грудня 2015 року розширили види санкцій новими складами:

· порушення порядку реєстрації електронних акцизних накладних, що підлягають наданню отримувачам пального, та розрахунків коригування до таких електронних акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних:

o штраф у розмірі 2 % від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених в таких акцизних накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;

o 10 % – від 16 до 30 календарних днів;

o 20 % – від 31 до 60 календарних днів;

o 30 % – від 61 до 90 календарних днів;

o 40 % – на 91 і більше календарних днів.

· додатково за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних платник податків нестиме відповідальність за допущення помилок, при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної – штраф у розмірі 170 гривень та зобов’язання виправити такі помилки

· платник податків нестиме відповідальність за допущення помилок, при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, а не тільки за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних – штраф у розмірі 170 гривень та зобов’язання виправити такі помилки.

· невиконання після 10 календарних днів узгодженого податкового повідомлення-рішення про виправлення помилок платником податків – продавцем, при визначені обов’язкових реквізитів податкової накладної – штраф у розмірі:

o 10 % від суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, – у разі невиправлення помилок протягом 15 календарних днів;

o 20 % – від 16 до 30 календарних днів;

o 30 % – від 31 до 60 календарних днів;

o 40 % – від 61 до 90 календарних змін;

o 50 % – від 91 до 120 календарних змін;

o 60 % –– від 121 до 150 календарних змін;

o 70 % – від 151 до 180 календарних змін;

o 100 % – після спливу 181 календарного дня.

Це положення містить певні недоліки, адже передбачає надсилання податкового повідомлення-рішення про виправлення помилок платником податків – продавцем, разом з тим ця норма не узгоджується зі статтю 58 ПК України, яка визначає за якими фактами воно виноситься. Фактично наразі податкове повідомлення-рішення не може містити вимогу про виправлення помилки. Таке положення може призвести до неоднозначного трактування та зумовить певні труднощі для платників податків.

На відміну від адміністративного штрафу штраф як фінансово-правова санкція:

· не може бути замінено іншим покаранням;

· уповноважений державою орган не може звільнити від накладання штрафу;

· часто штраф як фінансова санкція стягується разом із пенею.

На відміну від штрафу як заходу цивільно-правової відповідальності штраф як фінансова санкція:

· сплачується юридичною особою - платником податку, одержувачем бюджетних коштів за рахунок прибутку, що залишається після їх сплати;

· передбачається законодавством, а не угодою сторін.

Штраф як фінансова санкція на відміну від штрафу, який застосовується у порядку кримінального судового провадження, полягає у такому:

· застосовується тільки як основний захід покарання;

· може накладатися як на фізичних, так і на юридичних осіб;

· застосування такої санкції не тягне судимості;

· не допускається заміна штрафу (навіть у випадку неможливості його сплати) іншими видами покарання у межах юридичної відповідальності.

Поряд зі штрафом сплату пенітакож слід розглядати як міру фінансової відповідальності. Визначення терміна «пеня» закріплено в підп. 14.1.163 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Відповідно до цієї норми пеня- це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. Пеня в податковому праві має дискусійну природу. З одного боку, пеня вважається способом забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, оскільки стимулює платника податків до належної поведінки. З другого боку, вона відповідає ознакам фінансової санкції, адже формальною підставою її нарахування є порушення строків по­гашення податкових зобов'язань.

Порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування і погашення пені, що справляється з платника податків через несвоєчасне погашення узгодженого податкового зобов'язання, регулюється Главою 12 «Пеня» Розділу 2 ПК України.

Пеня нараховується після закінчення встановлених Податковим Кодексом строків по­гашення узгодженого грошового зобов 'язання на суму податкового боргу.

Нарахування пені розпочинається:

А) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов’язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного Податковим Кодексом;

Б) при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючимиорганами - від першого робочого дня, наступного за останнім днемграничного строку сплати грошового зобов 'язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із ПКУ;

В) у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністратив­ного та/або судового оскарження);

Г) у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні), доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.

У разі часткового погашення податкового боргу сума такої част­ки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку.

Пеня, визначена підпунктом А), нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із роз­рахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.

Пеня, визначена підпунктом Б), нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.

Пеня, визначена підпунктом В), нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків - фізичних осіб.

Якщо у майбутньому банк або його правонаступники відновлю­ють платоспроможність, відлік строку зарахування податків, зборів та інших платежів розпочинається з моменту такого відновлення.

При стягненні коштів і майна платників податків - клієн­тів банків, страхувальників страхових організацій або членів інших небанківських фінансових установ, утворених відповідно до закону, органи державної податкової служби або державні виконавці не мають права звертати стягнення на залишки коштів на кореспон­дентських рахунках банків, а також: на страхові та прирівняні до них резерви банків, страхових організацій або фінансових установ, що сформовані відповідно до законодавства України.

У разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податку помилок відповідно до статті 50 ПКУ пеня, передбачена цією статтею, не нараховується, якщо зміни до податкової звітності внесені протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного ПКУ.

У разі якщо керівник контролюючого органу (його за­ступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені статтею 56 ПКУ, пеня не нараховується протягом таких додаткових строків, незалежно від результатів адміністративного оскарження.

Нараховані контролюючим органом суми пені самостійно сплачуються платником податків. Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.

Суми пені зараховуються до бюджетів або державних цільових фондів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки.

У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов'язання (його частини) скасовується.

У разі якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання та погашає його, пеня не нараховується.

Це правило не застосовується, якщо:

а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулося таке заниження;

б) судом встановлено вчинення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.