Ревізійні версії як засіб пізнання об'єктивної істини в ревізії
Ревізору ніколи практично не відомий факт порушення на об'єкті, що перевіряється. Він, оглядаючи документи, облікові регістри, вивчаючи операції шляхом застосування спеціальних знань, натрапляє на події, що викликають у нього сумнів. Це і є припущення (версія) про те, що тут має місце порушення, невідповідність. Склавши на підставі огляду документу, чи вивчення змісту операції першу пробну версію, ревізор формулює наступні, послідовна перевірка яких підтверджує або заперечує (відкидає) початкову. Таким чином, перевірка будь-якої сумнівної, з точки зору ревізора, операції - це і є припущення, тобто перша ревізорська версія про будь-яке порушення, яка вимагає ретельного формулювання, обґрунтування та можливості перевірки.
_________________________________
Ревізійна версія - це самостійний, спеціальний прийом вивчення операцій, що застосовується ревізором для пізнання та обґрунтування об'єктивної істини. Вона полягає в побудові і перевірці ревізором (при чіткому дотриманні наданих йому прав) припущень про форми зв'язку окремих аспектів досліджуваної операції.
_________________________________
Правильне та цілеспрямоване використання мислення у формі ревізійних версій сприяє швидкому, повному та об'єктивному вивченню операцій.
Процес мислення у формі версій є способом пізнання об'єктивно існуючих в операції зв'язків, засобом відображення фактичних обставин, що відносяться до минулого. Ревізійна версія є засобом пізнання об'єктивної істини, дає можливість попередньо оцінити наявні у розпорядженні ревізора матеріали і тим самим передбачає подальше спрямування ревізійного дослідження.
Спочатку несвідомо, а потім цілеспрямовано цей засіб використовують ревізори безліч разів в практиці дослідження найрізноманітніших операцій. Сьогодні практично неможливо ефективно провести ревізію без застосування науково-технічних засобів та способів, вироблених наукою про контроль, в тому числі і без застосування ревізійних версій.
Більшість ревізорів володіють прийомами логічного аналізу та оцінки фактів, що перевіряються, але вони не вміють науково будувати ревізійні версії, а потім здійснювати їх поетапну перевірку.
Що ж таке ревізійна версія та які вимоги висуваються до неї?
_________________________________
Ревізійна версія - це логічно обґрунтоване ревізорське припущення про зовнішні та внутрішні зв'язки в операції, що досліджується, про характер та сутність взаємовідносин між ними
_________________________________
Головне завдання ревізора - вміти скласти початкову версію про факт, що перевіряється. Вона, як правило, виникає миттєво і пов'язана з отриманням первинної інформації про події в ході огляду документів та аналізу змісту операцій на підставі ревізійного досвіду, теоретичних знань ревізора, володіння правилами обліку, організації фінансів, технології виробництва тощо.
Ревізійні версії тісно пов'язані з принципами ревізії, її цілями та функціями, науковою класифікацією операцій та документів в ревізії. Ті ревізори, які починають ревізію, на їх думку, з головного, спираючись на свою ерудицію та досвід, також змушені застосовувати версії. В ході вивчення операцій вони перевіряють різні власні думки, припущення, встановлюють нові, раніше невідомі зв'язки та в результаті цього по-своєму їх пояснюють та оцінюють. Але все це вони роблять несвідомо або навмання, неточно і не завжди доцільно. Тому в більшості випадків результати їх праці недостовірні, зібраний матеріал не вартий витраченого часу і сил, а висновки не придатні для прийняття законного та ефективного рішення.
Не має спеціальних "ревізійних способів" побудови версій при дослідженні змісту операцій. Умовиводи ревізора будуються не на підставі спеціально розробленої методики, а на підставі діалектичного мислення, включаючи правила формальної логіки.
Науковість версії полягає в тому, щоб вона не залишилася назавжди припущенням, а була доведена або відхилена самим ревізором. Побудова наукових ревізійних версій передбачає, щоб:
- версія не містила "глухих кутів", вийти з яких неможливо контрольно-ревізійним шляхом;
- у версії не було подальших або неможливих суджень;
- версія не мала безлічі правових обмежень та припущень, що піддаються ревізорській перевірці;
- версія підлягала перевірці за допомогою наявних засобів та дозволених ревізору способів;
- ревізор міг застосувати такі засоби, які б дали можливість простежити, виміряти, диференціювати зв'язки, які містяться у версії.
Формулювання об'єктивних ревізійних версій передбачає наявність певних умов. Версії можуть виникати на підставі загальних уявлень ревізора про документи та операції, що вивчаються, проведених раніше ревізій, вивчення досвіду інших ревізорів, а також на підставі роздумів та здорового глузду. Процес побудови версії передбачає вміння ревізора логічно передбачати та здогадуватися, оскільки перехід від невідомого до відомого відбувається за допомогою інтуїції. Формулювання наукових версій - складне ревізійне завдання яке вимагає від ревізора знання практики і теорії ревізії, основ обліку та аналізу.
Виявити будь-які порушення, розкрадання та зловживання не можна лише формальним оглядом документів та ревізійним аналізом операцій, а тільки завдяки правильно складеним та перевіреним ревізійним версіям. Плануючи, регулюючи та направляючи свої дії, ревізор дивиться в майбутнє, бо передбачати - означає уявляти. Не спроектувавши кінцевий результат своєї праці, по розгляду версії, ревізор не може виконати поставлене перед ним завдання.
Якщо ревізору заздалегідь відомий факт порушення, але його слід вивчити, зібрати підтвердження, то в такому випадку ще до виїзду на ревізію він за наявними матеріалами формулює версії для їх перевірки на об'єкті ревізії
Визначення меж ревізії
З проблемою встановлення істини в ревізії тісно пов'язане питання про визначення меж ревізії та достатності зібраних матеріалів за виявленими негативними фактами, Межі ревізії підкреслюють, що процес пізнання в ній не може бути нескінченним, безмежним. Проте, чітко їх визначити, передбачити, практично неможливо. Вони можуть змінюватися залежно від встановлених ревізором обставин. В кожному конкретному випадку межі повинні визначатися ревізором особисто. Є обов'язкові вимоги, дотримання яких дозволяє ревізору більш-менш правильно визначити по кожному факту межі та повноту ревізії.
В якості такого еталона виступає восьмичленна ревізорська формула. Стануть у нагоді ревізору також і контрольні питання, що складаються ним самим або іншими учасниками ревізії які він повинен перевірити на підставі документальних даних, а потім визначити, чи на всі питання є вичерпні відповіді, до наведеної вище формули.
- планування аналізу отриманих пояснень та повідомлень зацікавлених осіб, оцінки реальності висунутих ревізором версій та вивчення їх за сутністю;
- експериментальної перевірки правильності зібраної ревізійної інформації про окремі елементи факту, що вивчається, в дозволених для ревізора межах;
- використання в процесі виявлення фактів, збору та оцінки інформації зі встановленого факту наукових досягнень.
.
Обов'язкові джерела документальних підтверджень по суті типові для багатьох порушень.
В процесі всієї роботи ревізор повинен оцінити виявлені факти. Адже питання про основні положення оцінки зібраного ревізією матеріалу відносяться до вчення науки про господарський контроль.
Ревізор, який має досвід роботи та добру теоретичну підготовку, може безпомилково визначити, до яких пір слід вивчати документи та операції зі встановленого факту, на якій стадії аналізу та збору підтверджень можна поставити крапку. В процесі формування внутрішнього переконання ревізора остаточно та чітко вимальовуються межі виявленого факту порушення. Ревізор не може вважати ревізію завершеною до тих пір, поки всі обставини, що мають значення для даного факту, не будуть перевірені до встановлення істини, і поки у ревізора не буде повної впевненості в достатності документальних підтверджень, щоб скласти певні висновки.
Ні в теорії, ні на практиці немає відповіді на питання, коли порушення вважається виявленим (встановленим) ревізором. Виявленим можна вважати порушення, коли воно зафіксоване в акті ревізії, документально обґрунтоване, винні особи притягнуті до встановленої законом відповідальності, розроблені заходи попередження виникнення таких або аналогічних порушень в майбутньому.
Визначення достатності зібраних підтверджень зі встановленого факту представляє собою логічну операцію, що відбувається відповідно до законів логічного мислення. Сукупність зібраних ревізором підтверджень є підставою для визначення розміру нанесеного збитку, його стягнення та виявлення обставин, що сприяють здійсненню порушення. Достатність та обґрунтованість своїх висновків ревізор повинен перевіряти, застосовуючи такі прийоми, як аналіз і синтез, дедукція та індукція, аналогія тощо.
Визнання зібраних по виявленому факту порушення підтверджень достатніми означає переконання ревізора в тому, що він здійснив всебічний, повний та об'єктивний аналіз всіх зв'язків по даному факту. Якщо висновки ревізора носять ймовірний характер, то це означає, що зібраних ним документальних підтверджень не вистачає, а процес аналізу встановленого ним факту порушення не завершений. Ревізор повинен дати відповіді на всі основні запитання, наведені на рис. 5.1, встановивши по кожному факту порушення: об'єкт —> об'єктивна сторона —> суб'єкт —> суб'єктивна сторона.
Об'єктом господарських порушень є операції з наявності та руху активів підприємства, які складають основу діяльності об'єкта, що ревізується.
Об'єктивну сторону порушення складає конкретне порушення, його результат та причинний зв'язок між діями та результатом.
Суб'єкт порушення - це конкретна особа, яка здійснила порушення.
Суб'єктивна сторона порушення характеризується зв'язками, що вказують на форму вини особи, що здійснила порушення, його мету та мотиви.
Висновки ревізора про факти порушень є істинними в тому випадку, якщо вони реально обґрунтовані та підтверджені документально.
"Наведена схема в її розгорнутому вигляді може стати підставою для перевірки правильності визначення меж та повноти ревізії. Межі підтвердження факту порушення, його об'єкта можуть змінюватися в ході ревізії в залежності від встановлених ревізором обставин. В кожному конкретному випадку ці межі повинні бути визначені ревізором з достатньою точністю, для чіткого уявлення питань, які йому необхідно вивчити.
Таблиця 1.
Сполучення документального підтвердження фактів, які наводяться в матеріалах ревізії
| Сполучення | Сутність |
| AB | прямі, первинні |
| BC | первинні, спростовуючи |
| CD | спростовуючи, доброякісні |
| DE | доброякісні, непрямі |
| EF | непрямі, похідні |
| FK | похідні, недоброякісні |
| KM | недоброякісні, підтверджуючі |
| MA | підтверджуючі, прямі |
| BD | первинні, доброякісні |
| CE | спростовуючі, непрямі |
| DF | доброякісні, похідні |
| EK | непрямі, недоброякісні |
| FM | похідні, підтверджуючі |
| KA | недоброякісні, прямі |
| MB | підтверджуючі, первинні |
| AC | прямі, спростовуючи |
| ΔBCD | первинні, спростовуючи, доброякісні |
| ΔCDE | спростовуючи, доброякісні, непрямі |
| ΔDEF | доброякісні, непрямі, похідні |
| ΔEFK | непрямі, похідні, недоброякісні |
| ΔFKM | похідні, недоброякісні, підтверджуючі |
| ΔKMA | недоброякісні, підтверджуючі, прямі |
| ΔMAB | підтверджуючі, прямі, первинні |
| ΔABC | прямі, первинні, спростовуючи |
Ревізор не може вважати ревізію завершеною до тих пір, поки всі обставини, які мають значення для даного факту не будуть перевірені до встановлення істини, доки у ревізора не буде повної впевненості, що документальних підтверджень достатньо для того, щоб прийти до певних висновків.