Как отразить неотделимые улучшения, которые вы получили от арендатора

Константин БРОНТВЕЙН, ведущий эксперт журнала «Учет в сельском хозяйстве»

О чем пойдет речь: арендатор модернизировал основное средство без согласия арендодателя, а тот отказался возместить затраты. Хозяйство получило модернизированный объект, когда закончился договор. Рассмотрим на примере, какие проводки оформит бухгалтер.

Расчеты

Документ

Правильно учесть неотделимые улучшения помогут Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций… (утв. Минсельхозом 22 октября 2008 г.)

Хозяйство сдало в аренду молочную ферму, в которую входил коровник. Арендатор без согласия арендодателя заменил старое оборудование для уборки навоза. Затем принял его к учету как неотделимые улучшения коровника. После этого амортизировал капзатраты в течение договора аренды.

По акту возврата фермы рыночная стоимость неотделимых улучшений – 2 430 000 руб. с НДС, а оставшийся срок их амортизации – 90 месяцев.

В то же время остаток срока использования самого коровника равен 150 месяцам. Поэтому бухгалтер арендодателя оприходовал модернизированное оборудование как отдельный инвентарный объект. Для этого он использовал акт № ОС-1 (утв. постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7). Затем со следующего месяца начал начислять амортизацию. На затраты он относил по 27 000 руб. (2 430 000 руб. : 90 мес.).

Таблица 1. Когда в налоговом учете признают доходы и расходы по неотделимым улучшениям

Ситуация для арендодателя	Признают ли стоимость неотделимых улучшений
в доходах	в расходах
Согласовали и оплатили неотделимые улучшения	Нет (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ)	Да, по мере их амортизации
Согласовали, но не оплатили	Нет (п. 1 ст. 258 НК РФ)
Не согласовали и не оплатили	Безопаснее признать, чтобы избежать претензий налоговиков	Нет. В этом случае неотделимые улучшения не относят к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ)

Проводки

Хозяйство не заплатило за несогласованные неотделимые улучшения. Поэтому бухгалтер принимает такой актив к учету с субсчета «Безвозмездные поступления» счета 98. Стоимость неотделимых улучшений он берет из акта их приемки-передачи, который хозяйство согласовало с арендатором.

При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор начислил НДС и выставил счет-фактуру. Однако арендодатель не сможет взять к вычету. Это связано с тем, что он не платит за неотделимые улучшения, в том числе не перечисляет арендатору НДС. Его он включит в стоимость неотделимых улучшений. Их как капвложения сначала отражают на счете 08, а затем переводят на счет 01.

Далее, по мере того как неотделимые улучшения амортизируют, их стоимость переносят в прочие расходы, то есть на счет 91. Так поступают в бухучете, а при расчете налога на прибыль действуют свои правила (см. табл. 1 выше).

Таблица 2. Как учесть разницы по несогласованным неотделимым улучшениям

Ситуация	Варианты налогового учета у арендодателя	Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом по ПБУ 18/02
постоянные	временные
Хозяйство сдало основное средство в аренду. Арендатор его модернизировал, но не согласовал это с арендодателем и не получил от него компенсации. Когда закончилась аренда, бухгалтер арендодателя принял неотделимые улучшения на баланс	Опасный.Бухгалтер не стал облагать неотделимые улучшения налогом на прибыль (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ)	Разницы возникают по мере того, как в бухучете амортизируют неотделимые улучшения. Одна разница по расходам, а другая – по доходам. Ежемесячно одна увеличивает, а другая уменьшает налог на прибыль на одну и ту же сумму. Она составляет 20 процентов от месячной амортизации. Получается, в совокупности разницы не повлияют на налог на прибыль	Не возникают
Безопасный.Бухгалтер включил неотделимые улучшения во внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ)	В налоговом учете несогласованные неотделимые улучшения не амортизируют. В результате ежемесячно бухгалтер оформляет проводку: ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – учли постоянную разницу, которая равна 20 процентам от месячной амортизации. Такие проводки делают начиная с месяца после возврата арендатором имущества	Неотделимые улучшения увеличат налог на прибыль, поэтому бухгалтер отразит налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ». Налоговый актив списывают, когда неотделимые улучшения включают в бухгалтерские доходы. Это происходит постепенно по мере начисления амортизации

В результате в нашем примере бухгалтеру придется учесть два момента.

Первый. Если арендатор не согласовал неотделимые улучшения, то они увеличат внереализационный доход арендодателя. Финансисты настаивают на этом (письма от 9 сентября 2013 г. № 03-11-06/2/36986, от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/1/280). Причем это относится и к общему, и к специальному режиму.

На заметку

Постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом относят на счет 99

Второй. Несогласованные неотделимые улучшения в налоговом учете не амортизируют (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Как поступить при расчете налога на прибыль? Возможные варианты действий вы можете посмотреть на стр. 54 в таблице 2. Из нее видно, что при безопасном учете бухгалтеру придется проделать больше работы, чем при опасном.

1. Начислить отложенный налоговый актив с суммы неотделимых улучшений. Это составит 486 000 руб. (2 430 000 руб. × 20%).

2. Ежемесячно начислять постоянное налоговое обязательство по амортизации в сумме 5400 руб. (27 000 руб. × 20%).

3. Ежемесячно погашать отложенный налоговый актив по 5400 руб. в течение срока амортизации. В итоге хозяйство спишет всю сумму такого налогового актива:

486 000 руб. = 5400 руб. × 90 мес.

Проверьте себя – впишите недостающие данные в таблицу напротив галочек.

Задание

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	СУММА, РУБ.
В месяце оприходования неотделимых улучшений
Счет 08	Счет 98 субсчет «Безвозмездные поступления»	2 430 000
Счет 01	Счет 08	2 430 000
✔	Счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»	486 000
Со следующего месяца в течение срока использования неотделимых улучшений
Счет 20	✔	27 000
✔	Счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Счет 98 субсчет «Безвозмездные поступления»	Счет 91 субсчет «Прочие доходы»	27 000
Счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль	Счет 09

Ответы на задания № 1 (2017)

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	СУММА, РУБ.
12 октября
Счет 52	Счет 62 субсчет «Предоплата»	671 652
24 октября
Счет 62 субсчет «Долг»	Счет 90 субсчет «Выручка»	1 683 342
Счет 90 субсчет «Себестоимость»	Счет 41	1 580 000
Счет 62 субсчет «Предоплата»	Счет 62 субсчет «Долг»	671 652
31 октября
Счет 62 субсчет «Долг»	Счет 91 субсчет «Прочие доходы»
10 ноября
Счет 91 субсчет «Прочие расходы»	Счет 62 субсчет «Долг»
Счет 52	Счет 62 субсчет «Долг»	1 018 818