Аналітичні процедури в аудиті

Аналітичні процедури є видом незалежних аудиторських процедур, що виконуються для отримання аудитором потріб­них аудиторських доказів. Термін аналітичні процедури в міжнародній аудиторській практиці використовується для опису економічного аналізу не тільки показників фінансово-господарської діяльності, а й їх тенденцій. Установлення норм і правил використання аналітичних процедур під час аудиторської перевірки міститься в МСА 520 “Аналітичні процедури”.

Аналітичні процедури – це аналіз і оцінка важливих від­носних показників та їх порівняння, разом із підсумковим до­слідженням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій інформації або мають відхилення від очікуваних величин.

До типових видів аналітичних процедур, що застосовуються в аудиті, належать:

− показників бухгалтерської звітності із ко­шторисними (плановими) показниками;

− оцінка співвідношень між різними статтями звітності та зіставлення їх з даними попередніх періодів;

− порівняння фінансових показників діяльності економіч­ного суб’єкта з середніми показниками відповідної галузі еко­номіки або з показниками інших суб’єктів господарювання приблизно такої самої величини у тій самій галузі;

− порівняння фінансової і нефінансової інформації (відо­мостей про діяльність економічного суб’єкта, що безпосередньо не відображаються в системі його бухгалтерського обліку);

− аналіз зв’язку між елементами фінансової інформації, що, як очікується, відповідатимуть прогнозам, які ґрунтуються на досвіді суб'єкта (наприклад, відсоток валового прибутку);

− аналіз зв’язку між фінансовою інформацією і відповід­ною нефінансовою інформацією, наприклад, витратами на оплату праці й чисельністю працівників;

− дослідження несподіваних відхилень у динаміці показ­ників фінансової звітності;

− аналіз дії непередбачених чинників;

− оцінка результатів аналізу в світлі інформації, отриманої від адміністрації підприємства і третіх осіб.

Загальні цілі використання аналітичних процедур в аудиті наведені на

рис. 1.

Рисунок 1 – Загальні цілі використання аналітичних процедур в аудиті

Для ефективнішого збору аудиторських доказів аудитор зобов’язаний грамотно планувати, які аналітичні процедури, в яких кількості й обсязі необхідно виконати для збору потріб­них даних. Відповідно до МСА 520 “Аналітичні процедури” аудитор має використовувати аналітичні процедури як на ста­дії планування, так і на заключній стадії аудиторської пере­вірки:

− під час планування процедур отримання аудиторських доказів та їх кількості;

− для перевірки на суттєвість, якщо використання аналі­тичних процедур може бути ефективнішим, ніж інші процеду­ри перевірки;

− як завершальний огляд фінансової звітності на заключ­ній стадії аудиту.

Використання аналітичних процедур ґрунтується на припу­щенні наявності певного причинно-наслідкового взаємозв’язку між показниками, що аналізуються. Наявність таких взаємо­зв'язків забезпечує отримання аудиторських доказів за оцінкою повноти, точності і достовірності даних, сформованих сис­темою бухгалтерського обліку.

Проте ступінь довіри до результатів аналітичних процедур визначається самим аудитором. Він залежить від оцінки ауди­тором ризику того, що аналітичні процедури зможуть вияви­ти саме ті взаємозв'язки, які їм передбачалися, тоді як насправді має місце істотне спотворення показників фінансової звітності.

Оцінка аудитором ступеня довіри, в якому він може покла­датися на аналітичні процедури, залежить від декількох чин­ників (рис. 2).

Рисунок 2 – Чинники, які впливають на ступінь довіри аудитора

до аналітичних процедур

Аудитору слід визначитися з суттєвістю показників, що аналізуються. Наприклад, за наявності на підприємстві знач­них залишків товарних запасів йому не слід під час формуван­ня висновків покладатися тільки на аналітичні процедури, потрібно залучати й інші аудиторські процедури (інвентариза­цію, перевірку операцій надходження і вибуття товарів, їх оцінки, тобто тестування оборотів за відповідними рахунка­ми). Водночас, аудитор може покладатися лише на аналітичні процедури при дослідженні певних статей доходів і витрат, якщо кожна з них окремо не є істотною.

У аудитора могли виникнути сумніви в обґрунтованості і до­статності результатів, отриманих під час вживання аналітич­них процедур ранжирування рахунків покупців за строками виникнення дебіторської заборгованості для визначення пра­вильності вибору методу розрахунку коефіцієнта сумнівної заборгованості. Підтвердити або спростувати правильність висновків аудитора можуть інші процедури, які включають ви­вчення даних річної інвентаризації розрахунків, наявність актів звіряння розрахунків з покупцями, розсилка листів-запитів покупцям, вивчення даних про надходження платежів від покупців і т. ін. Тож аудитор не має виключати можливості вживання інших більш надійних процедур перевірки, направ­лених на досягнення тієї самої мети.

Для складання обґрунтованих висновків аудитору потрібна певна точність, з якою можуть бути передбачені очікувані ре­зультати аналітичних процедур. Наприклад, аудитор дослі­джує тенденцію зміни в різних звітних періодах показників доходів і витрат від різних видів діяльності. Базуючись на по­передньому досвіді і попередній оцінці фінансової звітності, він може чекати певного взаємозв'язку між тенденціями дослі­джуваних показників. Більш того, на такому очікуванні може будуватися подальше проведення аудиторських процедур і тес­тів. На обсяг та види аналітичних процедур, що планує провес­ти аудитор, значною мірою може вплинути результат оцінки аудитором на етапі планування елементів аудиторського ризи­ку: внутрішнього ризику і ризику внутрішнього контролю.

Наприклад, якщо в результаті вивчення системи внутріш­нього контролю аудитор встановив високий ризик внутрішньо­го контролю за операціями реалізації товарів, то це означає, що слід більше довіряти результатам тестів за рахунками й оборотами при формуванні висновків за дебіторською заборго­ваністю, ніж результатам аналітичних процедур. Відповідно до цього, у загальному вигляді завдання вико­ристання в аудиті аналітичних процедур можуть зводитися до такого (рис. 3).

Рисунок 3 – Загальні завдання використання в аудиті аналітичних процедур

Спрямованість і цілі використання аналітичних процедур змінюються залежно від етапу аудиторської перевірки.

На етапі планування (рис. 4) результати використання аналітичних процедур допомагають аудитору визначити сту­пінь своєї довіри до використання на заключному етапі тих або інших процедур перевірки на істотність окремих позицій фі­нансової звітності з метою зменшення ризику невиявлення по­милок.

Рисунок 4 – Цілі використання аналітичних процедур на етапі планування аудиторської перевірки

Цілі, зміст і напрями аналітичних процедур на заключній стадії багато в чому характеризуються саме результатами ана­літичних процедур на етані планування. Вони дають аудитору можливість: визначити перелік необхідних тестів, аудиторських і аналітичних процедур; визначити інформаційну базу перевірки (розмір аудиторської вибірки); встановити критерії оцінки незвичайних відхилень, коливань та суттєвості поми­лок і спотворень, які можуть бути виявлені на заключному ета­ні перевірки.

Одночасно використання аналітичних процедур на заключ­ній стадії аудиту має на меті отримати пояснення всіх істотних коливань показників фінансової звітності і гарантувати реаль­ність цих показників як за сумою, так і змістом.

Характер рішення про те, які саме процедури (тестування, аналітичні процедури або їх комбінацію) слід використовувати для досягнення певних цілей аудиту, повністю залежить від думки аудитора стосовно очікуваної ефективності та продук­тивності доступних процедур перевірки, яка ґрунтується на ре­зультатах використання аналітичних процедур на етапі планування.

Аудитор, як правило, опитує керівництво підприємства сто­совно достовірності і надійності інформації, потрібної для ви­користання аналітичних процедур, і знайомиться з результа­тами процедур, виконаних персоналом підприємства. Використання підготовлених клієнтом аналітичних даних може бути продуктивним для аудитора, якщо у нього немає сумнівів стосовно підготовлення даних належним чином.

У тому випадку, якщо аудитор доходить висновку про можливість використання аналітичних процедур як процедур пе­ревірки на істотність йому слід врахувати деякі чинники:

• мета аналітичних процедур і рівень довіри їхнім резуль­татам;

• характер діяльності підприємства і рівень, на якому така інформація може розроблятися для досягнення більшого ефек­ту (наприклад, аналітичні процедури можуть бути ефективні­шими, якщо вони застосовуються до фінансової інформації окремих структурних підрозділів підприємства, а не до фінан­сової звітності в цілому);

доступність як фінансової (бюджети, кошториси), так і нефінансової інформації (кількість одиниць виготовленої або проданої продукції

• надійність доступної інформації (наприклад, чи є можли­вість оцінити ретельність підготовлених бюджетів, кошторисів);

• доцільність доступної інформації (наприклад, мета роз­робки бюджетів: фіксація очікуваних результатів діяльності або обґрунтовані перспективи розвитку);

• джерела доступної інформації (джерела, незалежні від клієнта, вважаються, як правило, надійнішими, ніж джерела всередині підприємства);

• можливість порівняння доступної інформації (наявність інформації про основні показники діяльності інших аналогіч­них підприємств галузі для порівняння її з показниками під­приємства, що перевіряється);

• відомості, отримані за підсумками попередніх перевірок, які стосуються проблемних моментів у діяльності підприєм­ства, що під час попередніх аудитів призводили до збільшення виправлень і корегувань у фінансовій звітності. їх коригують з урахуванням поточної оцінки аудитором ефективності систем обліку і внутрішнього контролю.

Результатами використання аналітичних процедур є вияв­лення аудитором наявності або відсутності незвичайних коли­вань або відхилень показників бухгалтерської звітності еконо­мічного суб'єкта. Якщо аудитор у результаті аналітичних про­цедур дійшов висновку про наявність значних відхилень даних або несумісність їх з іншою інформацією, отриманою з дослі­джуваного питання, він має провести додаткові дослідження й отримати відповідні пояснення і підтверджувальні докази.

Процес дослідження відхилень, як правило, починається з опитування керівництва економічного суб'єкта. Відповіді ке­рівництва мають бути підтверджені аудиторськими доказами або знаннями аудитора про діяльність економічного суб'єкта. Крім того, аудитор має розглянути можливість проведення ін­ших аудиторських процедур, які ґрунтуються на результатах опитування керівництва. Аудитор може використовувати дані, підготовлені економічним суб'єктом.

Якщо, аналізуючи величину незвичайних розбіжностей, аудитор встановлює, що незвичайні відхилення перевищують рівень, який аудитор вважає прийнятним у певному випадку, то мають досліджуватися причина і величина розбіжності. У тому випадку, якщо цю величину важко виразити в абсолют­них значеннях, аудитор використовує величини, виражені у відсотках.

Результати аналізу незвичайних відхилень, а також резуль­тати планування і виконання аналітичних процедур аудитор має відобразити в робочих документах з проведення аудитор­ської перевірки