Тема 3. Рахунки бухгалтерського обліку і подвійний запис

3.1 Рахунок як елемент методу бухгалтерського обліку

3.2 Схеми активного і пасивного рахунків

3.3 Суттєвість методу подвійного запису

3.4 Синтетичні та аналітичні рахунки

3.5 Класифікація рахунків бухгалтерського обліку

3.1 Рахунок як елемент методу бухгалтерського обліку

Рахунок- спосіб економічного угрупування, поточного віддзеркалення і оперативного контролю за господарськими засобами, їх джерелам і господарськими операціями.

Основний принцип обліку на рахунках бухгалтерського облікуполягає в тому, що на кожну групу однорідних засобів і джерел відкривається окремий рахунок, в якому записується: початковий залишок (сальдо) кожної групи засобів або джерел, усі подальші зміни, що викликаються господарськими операціями, та кінечний залишок (сальдо).

Схематично рахунок є таблицею. Для зручності визначення суми змін по рахунках таблицю роблять двосторонньою. Одна сторона (один бік) призначена для запису збільшень, а інша - для зменшення засобів або їх джерел.

Ліва сторона – ДЕБЕТ – (лат.) повинен

Права сторона - КРЕДИТ – (лат.) вірити

Кожний бухгалтерський рахунок відображає статику і динаміку видів господарських засобів, джерел господарських засобів, рух господарських операцій. Статику, що складається на будь-який вибраний момент часу, характеризує залишок засобів на даний момент.

Динаміка - рух (збільшення, зменшення, оборот). Динаміку (рух) об'єктів бухгалтерського обліку характеризують операції, відбивані на рахунку за дебетом та кредитом рахунку (залежно від характеру операції).

Різниця між сумами, записаними на одному боці рахунку та іншому боці, називається залишкомабо сальдо.

Рахунки бухгалтерського обліку мають взаємозв'язок з бухгалтерським балансом. Цей взаємозв'язок виражається в наступному:

1. залишки записуються в рахунок на тому ж боці, що у балансі.

2. на підставі записів по рахунках визначаються залишки по рахунках на перше число наступного місяця (останнє число поточного місяця) і по цих залишках складається бухгалтерський (сальдовий) баланс.

3.2 Схеми активного і пасивного рахунків

По відношенню до балансу рахунку поділяють на активні і пасивні.

Активні рахункипризначені для обліку стану, руху і змін складу господарських засобів (по видах) та витрат. На активних рахунках початковий залишок (сальдо) заносять в ліву частину таблиці. За дебетом фіксуються дані по збільшенню даного виду господарських засобів, за кредитом - дані про зменшення даного виду господарських засобів.

Для визначення кінечного сальдо активного рахунку необхідно до суми початкового залишку додати дебетовий оборот та вирахувати кредитовий оборот. Таким чином, активний рахунок, що призначений для обліку господарських засобів, можна представити у вигляді табл. 3.1.

Таблиця 3.1 – Схема активного рахунку, призначеного для обліку господарських засобів

(рахунки активів – клас 1, 2, 3 за виключенням рахунків 13, 38)

Дебет	Кредит
Початкове сальдо (ПС) - залишок господарських засобів на початок звітного періоду	Відсутні записи
Записи по господарських операціях, які призводять до збільшення господарських засобів, протягом звітного періоду	Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення господарських засобів, протягом звітного періоду
Сума записів за дебетом (без урахування початкового сальдо – дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом – кредитовий оборот (КО)
Кінечне сальдо (КС) - залишок господарських засобів на кінець звітного періоду	Відсутні записи

Приклад: на початок робочого дня залишок готівки у касі підприємства становив 1500 грн.., протягом дня надходила готівка три рази: у сумі 500 грн.. отримано з поточного рахунку для видачі премії; у сумі 1200 грн.. отримано з поточного рахунку для видачі готівки під звіт; у сумі 800 грн.. отримано від покупця у якості погашення дебіторської заборгованості. Видача готівки відбулася: у сумі 500 грн.. – видано премію; 1200 грн.. – видано аванс на службове відрядження. Розрахувати залишок у касі на кінець робочого дня.

Відображення господарських операцій по активному рахунку 301 «Каса у національній валюті» показано у табл. 3.2.

Таблиця 3.2 – Рахунок 301 «Каса в національній валюті»

Дебет	Кредит
ПС = 1500 грн..	Відсутні записи
500 грн.. 1200 грн.. 800 грн..	500 грн.. 1200 грн..
ДО = 2500 грн..	КО = 1700 грн..
КС = 1500+2500-1700 = 2300 грн..	Відсутні записи

Активні рахунки також призначені для відображення витрат, що обліковуються на рахунках класів 8 та 9. Особливістю таких рахунків є відсутність початкового та кінечного сальдо, дорівнювання дебетового і кредитового оборотів – табл. 3.3

Таблиця 3.3 – Схема активного рахунку, призначеного для обліку витрат (рахунки витрат - клас 8 , 9)

Дебет	Кредит
Початкове сальдо відсутнє	Відсутні записи
Записи по господарських операціях, які призводять до виникнення витрат	Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення (списання) витрат
Сума записів за дебетом - дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом – кредитовий оборот, що дорівнює дебетовому обороту (КО)
Кінечне сальдо відсутнє	Відсутні записи

Пасивні рахункипризначені для обліку стану та руху джерел господарських засобів. Порядок запису на пасивних рахунках протилежний порядку запису на активних рахунках, табл. 3.4

Таблиця 3.4 – Схема пасивного рахунку, призначеного для обліку джерел господарських засобів

(рахунки пасивів – клас 4, 5, 6 за виключенням рахунків 45, 46)

Дебет	Кредит
Відсутні записи	Початкове сальдо (ПС) - залишок джерел господарських засобів на початок звітного періоду
Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення джерел господарських засобів, протягом звітного періоду	Записи по господарських операціях, які призводять до збільшення джерел господарських засобів, протягом звітного періоду
Сума записів за дебетом – дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом (без урахування початкового сальдо) – кредитовий оборот (КО)
Відсутні записи	Кінечне сальдо (КС) - залишок джерел господарських засобів на кінець звітного періоду

Для визначення кінечного сальдо пасивного рахунку необхідно до суми початкового залишку додати кредитовий оборот та вирахувати дебетовий оборот.

Приклад: На початок звітного періоду підприємство має заборгованість по оплаті праці робітникам у сумі 40000 грн.. Протягом звітного періоду нараховано фонд оплати праці у сумі 70000 грн.., видано зарплату за попередній період у сумі 38000 грн.. та аванс у сумі 22000 грн.. Визначити кінечне сальдо по рахунку 66 «Розрахунки по оплаті праці».

Відображення господарських операцій по пасивному рахунку 66 «Розрахунки по оплаті праці» показано у табл. 3.5

Таблиця 3.5 – Рахунок 66 «Розрахунки по оплаті праці»

Дебет	Кредит
Відсутні записи	ПС = 40000 грн..
38000 грн.. 22000 грн..	70000 грн..
ДО = 60000 грн..	КО = 70000 грн..
Відсутні записи	КС = 40000+70000-60000 = 50000 грн..

Пасивні рахунки також призначені для відображення доходів, що обліковуються на рахунках класу 7. Особливістю таких рахунків є відсутність початкового та кінечного сальдо, дорівнювання дебетового і кредитового оборотів – табл. 3.6

Таблиця 3.6 – Схема пасивного рахунку, призначеного для обліку доходів (рахунки доходів - клас 7)

Дебет	Кредит
Відсутні записи	Початкове сальдо відсутнє
Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення (списання) доходів	Записи по господарських операціях, які призводять до виникнення доходів
Сума записів за дебетом - дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом – кредитовий оборот
Відсутні записи	Кінечне сальдо відсутнє

У бухгалтерському обліку є також активно-пасивні рахунки.

Активно-пасивні рахунки – це рахунки, в яких сальдо може бути як за дебетом, так і за кредитом. Якщо на такому рахунку сальдо дебетовим, то його слід відображати в активі балансу; якщо сальдо кредитове, то його слід відображати в пасиві балансу. Прикладом активно-пасивного рахунку є рахунок 64 «Розрахунки по податках та платежах». Подвійний залишок активно-пасивних рахунків називається розгорненим сальдо.

3.3 Суттєвість методу подвійного запису

Рух і зміна усіх об'єктів бухгалтерського обліку відображається за допомогою подвійного запису.

Сутність методу подвійного записуполягає в тому, що кожна господарська операція в одній і тій же сумі записується на двох рахунках: на одному рахунку за дебетом, на іншому – за кредитом.

Короткий запис, який указує, за якими рахунками відображається господарська операція, називається рахунковою формулою або бухгалтерською проводкою. Взаємозв'язок між рахунками, який виникає в результаті віддзеркалення на них способом подвійного запису господарської операції, називається кореспонденцією рахунків, а рахунки, вказані в бухгалтерській проводці, називаються кореспондуючими.

Для правильного складання бухгалтерської проводки необхідно відповісти на наступні питання:

1.Які економічні явища викликає дана операція?

2.На яких рахунках має відбиватися господарська операція?

3.Что відбувається з об'єктами, що обліковуються на даних рахунках (збільшення, зменшення)?

4. За дебетом або за кредитом слід відображати ці зміни?

Рахункові формули (проводки) бувають простими і складними. В простій бухгалтерській проводці дебет одного рахунку кореспондує з кредитом іншого рахунку. В складній проводці дебет одного рахунку кореспондує з кредитом декількох рахунків або навпаки. У бухгалтерському обліку не допускається таких складних проводок, в яких одночасно дебетується і кредитується декілька рахунків.

Приклад 1: Скласти бухгалтерську формулу за господарською операцією: до каси підприємства надійшов грошовий внесок від засновника підприємства у сумі 1000 грн..

Рахунок 40 Рахунок 30

«Статутний капітал» «Каса»

Д К Д К

1000 грн..

Або:

Отримано у касу гроші від засновника - Дебет 30 «Каса» Кредит 40 «Статутний капітал» на суму 1000 грн..

Приклад 2: Акцептовано (тобто узгоджено, прийнято до оплати) рахунок від постачальника - Підприємства електромереж на оплату спожитої електроенергії на офісі. Сума рахунку 1200 грн., у тому числі ПДВ 200 грн..

Використовуємо такі рахунки: 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 92 «Адміністративні витрати», 641/ПДВ – «Розрахунки за податками/ податок на додану вартість»

Д 63 К Д 92 К

1000

Д 641/ПДВ К

Або:

Акцептовано рахунок постачальника за спожиту електроенергію - Дебет 92 «Адміністративні витрати» К63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» на суму 1000 грн.. (без ПДВ)

Відображено право на податковий кредит за ПДВ - Дебет 641/ПДВ К 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» на суму 200 грн.. (ПДВ)

На кожному з рахунків бухгалтерського обліку господарські операції відображаються у календарній послідовності їх здійснення. Таке угрупування операцій на рахунках бухгалтерського обліку називається хронологічним записом,який робитьсяв особливих журналах, що називаються реєстраційними. Запис операцій на рахунках бухгалтерського обліку шляхом систематизації однорідних сум є систематичним записом, який відбивається у журналах-ордерах і відомостях до них.

3.4 Синтетичні та аналітичні рахунки

Для оперативного керівництва господарською діяльністю підприємства необхідно володіти інформацією не тільки про загальну вартість об'єктів, що обліковуються, але й про їх залишки у кількісному виразі, про їх збільшення або зменшення по окремих видах, найменуваннях тощо. Для отримання таких даних ведуть два типи рахунків: синтетичні та аналітичні.

Синтетичниминазиваються рахунки, на яких відображається узагальнене віддзеркалення (у вартісному виразі) стану і руху економічно однорідних видів господарських засобів по їх складу і розміщенню, а також джерел їх формування. Облік, що ведеться на синтетичних рахунках, називається синтетичним.

Аналітичниминазиваються рахунки, за допомогою яких здійснюється детальна характеристика синтетичних рахунків (у вартісному виразі та у натуральних показниках). Облік, побудований на цих рахунках, називається аналітичним.

Аналітичні та синтетичні рахунки взаємозв'язані між собою. Аналітичні рахунки є частиною синтетичного рахунку, вони мають таку ж структуру: якщо синтетичний рахунок активний, то відповідний аналітичний рахунок теж активний (і навпаки).

Бухгалтерські записи на аналітичних і синтетичних рахунках проводять на підставі одних і тих же документів. Причому записи господарських операцій на аналітичних рахунках проводяться аналогічно запису на відповідному синтетичному рахунку. Тому при звірянні дані за відповідними аналітичними і синтетичними рахунками співпадають. Суми залишків по кожному синтетичному рахунку на початок і кінець звітного періоду повинні дорівнювати сумі залишків всіх його аналітичних рахунків. Суми дебетового і кредитового оборотів кожного синтетичного рахунку повинні дорівнювати підсумкам відповідних оборотів по всіх аналітичних рахунках. Відсутність рівності свідчить про наявність помилок, які необхідно знайти і виправити.

Зазвичай, аналітичні рахунки відкриваються для віддзеркалення руху товарно-матеріальних цінностей. Деякі рахунки не потребують підрозділі, і тому до них не відкриваються аналітичні рахунки (наприклад, грошові кошти, каса). Аналітичний облік ведуть на картках, книгах або відомостях.

3.5 Класифікація рахунків бухгалтерського обліку

Класифікація рахунків– це науково обгрунтоване групування рахунків по істотно однорідних ознаках.

Рахунки бухгалтерського обліку класифікують по наступних ознаках:

- по ступеню узагальнення облікових даних;

- по взаємозв'язку з балансом;

- по економічному змісту;

- за призначенням і структурі.

Класифікація рахунків по ступеню узагальнення облікових даних:

- синтетичні;

- аналітичні.

Класифікація рахунків по взаємозв'язку з балансом:

- активні;

- пасивні;

- активно-пасивні.

Економічний зміст рахунку визначається змістом об'єкту, який обліковується на даному рахунку. Об'єкти обліку пов'язані з господарськими засобами, джерелами їх утворення і господарськими процесами, тому рахунки бухгалтерського обліку по економічному змісту групуються у такому ж розрізі.

Класифікація рахунків за економічним змістом:

- рахунки господарських засобів і господарських процесів, з них:

- рахунки наявних споживаних засобів: рахунки основних засобів (10, 11, 13), нематеріальних активів (12, 13), виробничих запасів (20-22); предметів праці (25-27); предметів обігу (28), грошових коштів (30, 31, 33), засобів в розрахунках (18, 36, 37), фінансових інвестицій (14, 35), векселів отриманих (34, 182);

- рахунки неспоживаних засобів (процесів): процес виробництва (12,91); капітальних інвестицій (15): витрат майбутніх періодів (39); витрат по елементах (клас 8); витрат діяльності (клас 9).

- рахунки джерел утворення господарських засобів,з них:

- рахунки власних джерел: власного капіталу (40-46), доходів майбутніх періодів (69), цільового фінансування (48):

- рахунки залучених джерел: рахунки довгострокових зобов'язань (50-55); рахунки поточних зобов'язань (60-68);

- рахунки доходів і фінансових результатів (70-79).

Класифікація рахунків за призначенням і структурі:

1. Основні

2. Регулюючі

3. Операційні

4. Бюджетно-розподільчі

5. Результуючі (фінансово-результативні)

6. Забалансові

Основні рахунки:

- рахунки матеріальних активів - для обліку ТМЦ: 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 20 «Виробничі запаси», 21 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі», 22, 25, 26, 27, 28. По відношенню до балансу ці рахунки активні, дебетові залишки свідчать про наявність на певну дату даного виду засобів, достовірність залишків можна перевірити шляхом інвентаризації, тому ці рахунки ще називають інвентарними. Аналітичний облік по цих рахунках ведеться з використанням натуральних показників.

- рахунки нематеріальних активів: рахунок 12 виділено в окрему групу, виходячи з економічного змісту, хоча його характеристика схожа на матеріальні рахунки.

- рахунки грошових коштів 30, 31, 33.

- Рахунки розрахунків, призначені для розрахунків підприємства з іншими підприємствами і окремими особами. На цих рахунках враховується дебіторська і кредиторська заборгованість, тому ці рахунки можуть бути активними, пасивними, активно-пасивними: 18, 51, 36, 63, 34, 62, 64, 65, 66, 67, 37, 68. Активно-пасивні рахунки можуть мати два залишки: по дебету і по кредиту, сальдо по них відображається в балансі розгорнене.

Особлива підгрупа – рахунки по податкових розрахунках: на активному рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» ведеться облік суми податку на прибуток, що підлягає компенсації у наступних звітних періодах. На рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» ведеться облік суми податку на прибуток, який буде сплачений в майбутніх періодах.

- рахунки для обліку джерел власного капіталу призначені для узагальнення інформації за видами власного капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) та забезпечення зобов'язань. Рахунок 40 відображає розмір статутного капіталу підприємства, рахунок 41 – розмір пайового капіталу, 42 - додатковий капітал, 43 - резервний капітал, 45 - вилучений капітал, 46 - неоплачений капітал, 48 - цільове фінансування і цільові надходження.

Регулюючі рахункивиконують функцію уточнення (регулювання) оцінки господарських засобів і їх джерел, з них:

- додаткові рахунки. Призначені для віддзеркалення суми, на яку коректується залишок (сальдо) основного рахунку. Наприклад, транспортно-заготівельні витрати можна враховувати на рахунку 28 «Товари», а можна враховувати на окремому аналітичному рахунку 289. В останньому випадку за допомогою додаткового рахунку визначається фактична собівартість ТМЦ при їх списанні: при вибутті товарів списується певний відсоток ТЗР (по розрахунку);

- контрарні рахунки. Призначені для коректування залишку основних рахунків: контрактивні (рахунки 13 «Знос необоротних активів», 38 «Резерв сумнівних боргів», субрахунок 285 «Торгова націнка») і контрпасивні (рахунок 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал»). Наприклад на рахунку 45 «Вилучений капітал» враховують вилучений капітал, який на вимогу учасника АТ або ТОВ повинен бути повернений у разі викупу власних акцій у акціонерів з метою їх перепродажу або ануляції, а також у разі зменшення номінальної вартості акцій: за дебетом рахунку 45 відображають суми внесків, які повертаються учаснику товариства, вартість викуплених у акціонерів власних акцій; за кредитом рахунку 45 відображають вартість анульованих та перепроданих акцій. Дебетове сальдо рахунку 45 дорівнює вартості викуплених власних акцій і відображається в балансі негативним (від’ємним) значенням. Рахунок 46 «Неоплачений капітал»: за дебетом рахунку 46 відображають заборгованість засновників господарського товариства по внесках в статутний капітал підприємства, за кредитом 46 - погашення заборгованості засновника по внесках в статутний капітал.

Операційні рахунки:

- калькуляційні рахунки, які використовують для обліку витрат (прямих і непрямих), пов'язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг). За їх допомогою визначається фактична собівартість продукції. Рахунок 23 «Виробництво», 25 «Напівфабрикати власного виготовлення». Сальдо калькуляційного рахунку може бути тільки дебетовим, воно показує витрати незавершених процесів по заготівлі матеріалів, виробництву продукції, робіт, послуг тощо. До цієї підгрупи відносять рахунок «Капітальні інвестиції».

- збірно-розподільні рахунки, які призначені для обліку непрямих витрат з метою їх подальшого розподілу і включення в собівартість виготовленої продукції. Приклад - рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», який списується на рахунок 23 «Виробництво» і рахунок 90 «Собівартість реалізації» залежно від розподілу витрат.

- контрольно-накопичувальні рахунки використовують для накопичення інформації про цільові витрати. Рахунок 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

- рахунки витрат діяльності використовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової, іншої звичайної і надзвичайної діяльності. 90, 94, 95, 96, 97, 98, 99. Ці рахунки закривають на рахунок 79.

- рахунки по елементах витрат – рахунки класу 8.

- рахунки доходів використовують для обліку доходів від операційної, інвестиційної, фінансової, іншої звичайної і надзвичайної діяльності. Ці рахунки закривають на рахунок 79.

Операційні рахунки класу 8 та 9 не мають початкового і кінцевого сальдо, не відображаються в балансі, дебетовий і кредитовий обороти по них за звітний період однакові:

Бюджетно-розподільні рахункипризначені для розподілу отриманих доходів або витрат між звітними періодами. Приклади: рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», 69 «Доходи майбутніх періодів», 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Приклад по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». У вересні 2009р. оформлено підписку на періодичні видання на суму 600 грн.. на четвертий квартал 2009 р. Це витрати трьох майбутніх місяців: жовтень-грудень 2009 р.

Дт 39 Кт 31 600 грн..

Дт 92 Кт 39 по 200 грн. щомісячно.

Приклад по рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів». Отриманий авансовий платіж по орендній платні за майбутній квартал в сумі 900 грн..

Дт 31 Кт 63 900 грн.

Дт 63 Кт 69 900 грн.

Дт 69 Кт 713 «Дохід від операційної оренди активів» 300 грн. – щомісячно протягом кварталу.

Приклад по рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». За кредитом рахунку 471 «Забезпечення оплати відпусток» відображається рівномірне накопичення суми відпусток (щомісячно) в кореспонденції з рахунками витрат, наприклад, нарахування забезпечення оплати відпусток для робочих виробництва Д 23 К 471. Нарахування фактичних сум відпустки конкретному працівнику відображається: Д 471 К 661.

Фінансово-результативний рахунок79 призначений для обліку і узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від здійснення операційної, фінансової, інвестиційної, іншої звичайної діяльності, а також діяльності внаслідок надзвичайних подій.

На рахунок 79 закриваються рахунки класів 7 та 9. Числовий приклад закриття рахунків класів 7, 9 та нарахування податку на прибуток наведено нижче.

Списання витрат на фінансовий результат:

Д 79 К рах. класу 9 100000 грн.

Списання доходів на фінансовий результат:

Д рах.класу 7 К 79 120000 грн.

Нарахування податку на прибуток:

Д 98 «Податок на прибуток» К 641/податок на прибуток (120000 – 100000)*0,25 = 5000 грн.

Д 79 «Фінансовий результат» К 98 «Податок на прибуток» 5000 грн.

Д 79 «Фінансовий результат» К 44 «Прибуток» 15000 грн.

Забалансові рахунки (найбільш поширені):

01 Орендовані необоротні активи

02 Активи на відповідальному зберіганні

07 Списані активи (071 списана дебіторська заборгованість)

08 Бланки суворої звітності

Для віддзеркалення об'єктів обліку на забалансових рахунках метод подвійного запису не вживається: наприклад, при отриманні матеріальних цінностей забалансовий рахунок дебетується, при використовуванні – кредитується.