Судебные доктрины в борьбе с уклонением от уплаты налогов
Предваряя разговор о судебных доктринах, следует сказать о Вестминстерском подходе, вывод о неприемлемости которого послужил началом для их применения.
В 1935 г. судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного суда США о том, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено.
В деле Службы внутренних доходов против Герцога Вестминстерского, рассмотренном в 1936 г. Палатой Лордов Великобритании, суд постановил, что любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации, исходя из того, что налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий.
Таким образом, сложился традиционный или «вестминстерский» подход к налоговому планированию, согласно которому налоговые органы вправе взыскивать налоги с налогоплательщика, исходя из формы действий налогоплательщика (например, формы сделок) и их правовых последствий. Налогоплательщик же вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию; суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и их налоговых последствий. В соответствии с Вестминстерским подходом суды обязаны оценивать как существо, так и форму сделок, предпринятых налогоплательщиком. В последнее время наблюдается отход от Вестминстерского подхода, который допускает применение схем налоговой оптимизации, когда конкретная операция является лишь одним из элементов схемы, а если рассматривать схему в целом, то становится очевидным, что действия по ее созданию предприняты налогоплательщиком исключительно в целях минимизации налогов, а не для достижения какого – либо микроэкономического результата. Такое поведение налогоплательщика считается неприемлемым, поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели: микроэкономический результат или налоговая экономия либо и то, и другое. Преодолевая Вестминстерский подход, мировой практикой для оценки истинных результатов операций в налоговых целях были выработаны и применяются особые судебные доктрины. Указанные доктрины применялись в мировой практике для признания сделок не соответствующими требованиям налогового законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов либо незаконного обхода налогов.
Это доктрины: «существо над формой» (equity above the form), «деловая цель» (business purpose), «сделка по шагам» (step transactions), которые используются большинством развитых страны Америки и Европы (США, страны Евросоюза).
Доктрина «существо над формой» направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок, исходя из их существа, а не формы, при несоответствии которой фактически сложившимся отношениям между сторонами сделки, налоговые последствия определяются исходя из них, независимо от того, стороны предполагали их либо нет (выплаты акционеру/участнику по различного рода гражданско-правовым договорам могут рассматриваться как «завуалированные» дивиденды, переквалификация посреднических сделок в сделки купли-продажи с отсрочкой платежа, расходы (как и доходы) по договору аренды при отсутствии государственной регистрации уменьшают налогооблагаемые доходы налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль, амортизируемое имущество начинает амортизироваться с момента его фактического ввода в эксплуатацию).
Доктрина «деловой цели» состоит в том, что если сделка не достигает деловой цели, то она не влечет предусмотренных ею налоговых последствий для сторон (например, при реорганизации в соответствии со ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях»). Если единственная цель сделки заключается в уклонении от уплаты либо обходе налогов, то такая сделка не имеет деловой цели (трудоустройство социально незащищенных групп граждан для получения налоговых льгот в РФ до 1 января 2002 года в соответствии с ч. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»).
Доктрина «сделки по шагам» применяется для определения налоговых последствий притворных сделок, когда суд при рассмотрении конкретной сделки устраняет промежуточные операции, не приводящие ни к какому микроэкономическому результату, и оценивает реально достигнутый микроэкономический результат, исходя из того, что налогоплательщики дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок (шагов), позволяющих оптимизировать указанные налоговые последствия (трейдеры Юкоса, модель с Британской компанией, фактическими бенефициарами которой являются российские физические лица). Результат применения доктрины – отказ от предоставления налоговой выгоды, на которую стороны рассчитывали при дроблении сделки и возложение обязанности по уплате налогов, исходя из налоговых последствий по основной сделке, с применением мер принуждения за нарушения налогового законодательства. Указанная доктрина имеет много общего с доктринами: «существо над формой» и «деловой цели».
Если в мире судебные доктрины борьбы с уклонением от уплаты налогов формировались путем преодоления Вестминстерского подхода, то в России их формирование началось с концепции «добросовестности налогоплательщика», которая должна учитываться при оценке налоговых последствий совершаемых им операций, изложенной в качестве правовой позиции Конституционного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, а как общий критерий оценки правомерности действий налогоплательщика презумпция добросовестности налогоплательщика получила широкое распространение после Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.
В НК РФ как в кодифицированном акте налогового законодательства должна быть четко определена грань между законными и незаконными способами уменьшения налогообложения путем установления в соответствующих случаях дозволений и запретов с регламентацией оснований и порядка их применения. Вместо этого применяется критерий добросовестности налогоплательщиков, использование которого ведет к неограниченному административному усмотрению налоговых органов и судебному усмотрению.
При этом в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов. После этого в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 36-О указано, что универсализация арбитражными судами выводов о презумпции недобросовестности, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О, недопустима. Далее КС РФ фактически применял правовую позицию о недобросовестности, хотя избегал употребления указанного термина. При этом предполагается то, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии их реализации, которые предоставляются добросовестным налогоплательщикам.
Пресс-служба КС РФ распространила заявление Секретариата КС РФ об Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, которым было разъяснено в каких случаях применяется критерий добросовестности налогоплательщика: 1. Когда игнорируется публичный интерес при реализации гражданских прав; 2. Когда сделки носят фиктивный характер, так как по мнению Секретариата КС РФ такие сделки не соответствуют критерию деловой цели. ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам руководствоваться указанным заявлением в письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355.
Далее критерий добросовестности налогоплательщика применялся в практике арбитражных судов с прямой ссылкой на разумную деловую цель. В качестве доказательств недобросовестности применялись, в частности, следующие: непрофильность операции, совершение их не по месту основной деятельности, использование системы расчетов, направленной на уклонение от уплаты налогов, отсутствие разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечение в процесс производства, оказания услуг и поставок товаров исключительно субъектов предпринимательской деятельности, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения, фиктивность операций, которая смешивается с отсутствием деловой цели.
Завершился процесс реализации принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и развития критерия деловой цели принятием Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».