И участие в их рассмотрении

Как было отмечено выше, дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). Их проведение связано с тем, что в материалах нет достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении вмененного правонарушения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

По заявлению проверяемого лица инспекция обязана ознакомить его с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Сделать это она должна не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ). Добавим, что специальной формы указанного заявления не предусмотрено. Соответственно, налогоплательщик может составить его в произвольной форме.

Однако возникает вопрос о том, обязан ли руководитель налогового органа (его заместитель) после получения результатов проведенных дополнительных мероприятий еще раз рассмотреть материалы налоговой проверки в порядке ст. 101 НК РФ и пригласить на эту процедуру налогоплательщика? Или он может сам принять итоговое решение с учетом полученных дополнительных доказательств?

На практике налоговики довольно часто идут простым путем и не приглашают налогоплательщика на повторное рассмотрение материалов проверки, а сразу выносят итоговое решение.

Однако, по мнению Минфина России, такой подход недопустим (Письма от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321, от 05.02.2009 N 03-02-07/1-49).

Такого же мнения преимущественно придерживаются и суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10519/10, от 20.04.2010 N 162/10, от 16.06.2009 N 391/09, от 12.02.2008 N 12566/07, Определение ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-17365/08, Постановления ФАС Уральского округа от 27.12.2012 N Ф09-12320/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2011 N А10-5084/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2012 N А27-6842/2011, от 07.04.2011 N А67-4321/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2012 N А32-3826/2010).

Дело в том, что в такой ситуации налоговики нарушают право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет за собой отмену решения налогового органа согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.

Примечание

Имейте в виду, что налоговики после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не обязаны повторно составлять акт проверки с учетом результата таких мероприятий и вручать его налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 N А05-7091/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.08.2010 N ВАС-10620/10)).

В то же время нельзя не отметить, что существует и другая судебная практика. Некоторые суды при вынесении решений учитывают особые обстоятельства дела и не отменяют итоговые решения по проверкам, хотя налогоплательщик и не был извещен о повторном рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий.

Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 08.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1427 пришел к выводу, что налоговый орган не нарушил права налогоплательщика тем, что не вызвал его на повторное рассмотрение, поскольку сумма недоимки в результате проведения дополнительных мероприятий была уменьшена.

А ФАС Северо-Кавказского округа признал правомерным итоговое решение инспекции с учетом того, что о проведении дополнительных мероприятий просил сам налогоплательщик и все новые доказательства получены от него (Постановление от 23.01.2009 N Ф08-8249/2008).

ФАС Северо-Западного округа принял аналогичное решение и поддержал налоговиков. Свою позицию он обосновал тем, что все полученные в ходе дополнительных мероприятий материалы были известны налогоплательщику. Каких-либо новых для него материалов у налоговиков не имелось (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2010 N А21-4842/2009).

Однако подобные решения являются единичными.

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении всех материалов проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Должны ли были налоговые органы в период до 24 августа 2013 г. ознакомлять налогоплательщиков с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля заранее, чтобы предоставить им возможность подготовить письменные возражения?

В период до 24 августа 2013 г. - даты вступления в силу пп. "а" п. 31 ст. 1 Закона N 248-ФЗ (есть неопределенность относительно даты начала действия этой нормы, определяемой в соответствии с ч. 1 ст. 6 данного Закона; подробнее см. Справочную информацию) - Налоговый кодекс РФ не устанавливал срока ознакомления налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Официальные органы разъясняли со ссылкой на п. 2 ст. 101 НК РФ, что налоговые органы должны обеспечить ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий до вынесения решения по итогам проверки (Письма Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 18)).

На практике иногда налоговики ознакомляли налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий только в день повторного рассмотрения материалов проверки.

В связи с этим возникал вопрос: на каком этапе налоговые органы должны предоставить указанную информацию - заранее, до рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения, или на стадии рассмотрения материалов?

Полагаем, что налогоплательщик был вправе ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий заранее. Так, в абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ не было предусмотрено, что это право возникает с момента, когда налоговые органы начнут процедуру рассмотрения материалов проверки. Поскольку такая оговорка отсутствовала, полагаем, что налогоплательщик мог истребовать материалы для предварительного ознакомления до их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Отказать в их предоставлении налоговый орган был не вправе. Однако возникал еще один вопрос: какой срок должны были отвести налоговые органы налогоплательщику для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий? Как мы уже сказали, в Налоговом кодексе РФ этот срок не был определен <7>.

--------------------------------

<7> Подобный срок устанавливался только в отношении материалов, собранных при налоговой проверке. Согласно п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ изучить их и представить по ним возражения налогоплательщик в рассматриваемый период мог в течение 15 рабочих дней с даты получения акта проверки. Однако на материалы, которые были получены при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, это правило не распространялось (Письма Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 18)).

Как разъясняли контролирующие органы, руководитель (заместитель руководителя) инспекции должен определить его самостоятельно с учетом фактических обстоятельств, включая количество и объем материалов (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112, от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. п. 13, 19)). Однако на практике эти обстоятельства учитывались не всегда. Встречались ситуации, когда налогоплательщику не выделялся разумный срок для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий и подготовки по ним мотивированных возражений. Например, инспекция предоставляла их налогоплательщику в день рассмотрения материалов проверки.

В такой ситуации было целесообразно подать письменное заявление с просьбой предоставить необходимое время для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий. Гарантий, что его предоставят, не было. Но если налоговые органы отказывали в удовлетворении просьбы налогоплательщика, он мог использовать это как один из аргументов в суде. Так, например, ФАС Уральского округа указал, что в данном случае нарушается право налогоплательщика на представление объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки. На этом основании судьи признали решение налогового органа незаконным (Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3 <8>).

--------------------------------

<8> Постановление принято на основании законодательства, действовавшего в период, когда Налоговый кодекс РФ не предусматривал право налогоплательщика на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий. Однако полагаем, что выводы суда применимы и к ситуациям, возникшим после того, как абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ было установлено такое право.

Если же заявление (ходатайство) не представлялось, была велика вероятность того, что в суде не удастся доказать нарушение указанными действиями инспекции права налогоплательщика на защиту (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2012 N А10-4219/2011, от 08.02.2012 N А33-5850/2011).

Примечание

Подробнее обжалование решения по результатам налоговой проверки в судебном порядке рассмотрено в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

Отметим, что право налогоплательщиков ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий закреплено в ст. 101 НК РФ с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Напомним, что ранее законодательство такого права не предусматривало. Однако финансовое ведомство указывало на необходимость обеспечения налогоплательщику права представить свои возражения (включая и письменные) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321).

Свою позицию по данному вопросу высказал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10, вынесенном в отношении дела, к которому применялось законодательство, действовавшее в тот период. Судьи рассмотрели ситуацию, в которой инспекция ознакомила налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, и не нашли оснований для отмены принятого налоговым органом решения. Аргументированы выводы суда следующим: налогоплательщик не был лишен права на представление возражений, поскольку заранее обладал всей полученной информацией. Ведь запрошенные документы лишь подтверждали совершенную им сделку и находились в его распоряжении. Кроме того, было учтено, что в процессе рассмотрения результатов налоговой проверки общество не заявляло никаких возражений относительно дополнительной информации.

При этом ВАС РФ разъяснил, что участие проверяемого лица в рассмотрении имеющихся у налоговых органов материалов должно было обеспечиваться на всех стадиях осуществления налогового контроля. Однако при возникновении подобных обстоятельств судам необходимо проанализировать документы и информацию, полученные в ходе дополнительных мероприятий, и выяснить, влияют ли они существенным образом на первоначальные выводы, зафиксированные в акте проверки.

После выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 нижестоящие суды стали тщательно изучать материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий. Если суд устанавливал, что налогоплательщик ранее обладал соответствующей информацией или полученные документы не оказали значительного влияния на выводы инспекции, то оснований для отмены итогового решения не было (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.2012 N А32-17864/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2012 N А19-8330/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2012 N А32-34276/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.05.2012 N ВАС-5431/12)). В то же время, если с подобной информацией налогоплательщик ранее не был ознакомлен и она существенно затрагивала первоначальные выводы, суд вставал на сторону налогоплательщика и признавал решение незаконным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2012 N А32-13855/2011).

Отметим, что до выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 нижестоящие суды нередко придерживались следующей позиции: инспекция должна заранее ознакомить налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий. Это необходимо, чтобы он смог представить свои письменные возражения. Указанная позиция основана на расширительном толковании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. По мнению судей, тот факт, что налогоплательщик не смог представить заранее подготовленные возражения (в том числе и письменные), нарушает его право на представление объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки. А такое нарушение является безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.10.2009 N КА-А40/9995-09, ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2011 N А13-12128/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2011 N А32-15436/2010, от 23.03.2011 N А53-11866/2010, ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А03-7345/2009).