Состав участников осмотра

В обязательном порядке в осмотре участвуют:

- проверяющий (п. 1 ст. 92 НК РФ);

- понятые (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Их функция - подтвердить содержание и результаты осмотра, выявленные при этом факты (п. 5 ст. 98 НК РФ).

Примечание

О привлечении понятых при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля рассказано в разд. 22.4 "Участие понятых в налоговых проверках".

Налогоплательщик также вправе участвовать при проведении осмотра лично или через своего представителя (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В свою очередь, налоговики обязаны обеспечить ему возможность реализовать свое право. Иными словами, вы должны быть уведомлены о времени и месте производства осмотра. К такому выводу приходят суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09).

В необходимых случаях для участия в производстве осмотра могут приглашаться специалисты (п. 3 ст. 92, ст. 96 НК РФ).

Примечание

О роли специалиста при проведении мероприятий налогового контроля вы можете узнать из разд. 22.2 "Участие специалиста при проведении налоговых проверок".

ПРОВЕДЕНИЕ И ОФОРМЛЕНИЕ ОСМОТРА

Напомним, что в рамках проведения выездных проверок налоговые органы вправе проводить осмотр территорий, помещений, документов, предметов (п. 1 ст. 92 НК РФ).

Примечание

О случаях, в которых возможно проведение осмотра в рамках камеральной проверки, читайте разд. 2.8.6 "Осмотр помещений, территорий, документов и предметов".

Подробно правила проведения осмотра при выездных проверках Налоговым кодексом РФ не регламентированы. В качестве установленных ст. 92 НК РФ основных требований к проведению осмотра при выездных проверках можно назвать следующие.

1. Осмотр документов и предметов проводится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, проводящего проверку (п. 1 ст. 92 НК РФ). Данное постановление должно быть утверждено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 92 НК РФ). Форма такого постановления утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложение N 13).

Примечание

Пункт 1 ст. 92 НК РФ не предписывает составлять мотивированное постановление для проведения осмотра территорий и помещений в рамках выездной проверки.

2. Осмотр должен проводиться в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ).

3. При проведении осмотра должно быть обеспечено право налогоплательщика (его представителя) на участие в нем (п. 3 ст. 92 НК РФ).

Результаты осмотра оформляются протоколом (п. 5 ст. 92 НК РФ). Форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в Приложении N 14 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

В ст. 99 НК РФ установлены общие требования к протоколам, которые составляются при проведении мероприятий налогового контроля. Протокол осмотра должен соответствовать этим требованиям.

Итак, протокол составляется на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ). В нем указываются (п. 2 ст. 99 НК РФ):

- его наименование;

- место и дата составления протокола;

- время начала и окончания осмотра;

- должность, фамилия, имя, отчество лица, которое составило протокол;

- сведения о лицах, которые участвовали при осмотре;

- сведения об объектах осмотра и их местонахождении;

- подробное описание результатов осмотра.

Протокол подписывается всеми лицами, которые принимали участие в осмотре. При этом и налогоплательщик (его представитель), и понятые, и присутствующие специалисты могут занести в протокол или приложить к нему свои замечания (п. 3 ст. 99 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, которые получены при производстве осмотра, прилагаются к протоколу.

НАРУШЕНИЯ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ОСМОТРА

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

На практике зачастую налоговики допускают при производстве осмотра различные нарушения правил Налогового кодекса РФ.

Это дает основания налогоплательщикам в суде признавать протоколы осмотров недопустимыми доказательствами, ссылаясь на п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Так, арбитражные суды, скорее всего, не примут результаты осмотра в качестве доказательства вины налогоплательщика, если:

- налогоплательщик не присутствовал при осмотре и не был извещен о его проведении (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09, ФАС Центрального округа от 11.07.2008 N А64-6856/07-19);

- при осмотре не присутствовали понятые (Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А41/2243-09, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17, ФАС Поволжского округа от 17.02.2009 N А55-9574/2008);

Примечание

В некоторых случаях для проведения осмотра бывает необходимо привлечь специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками (п. 1 ст. 96 НК РФ).

По мнению судов, протокол осмотра, проведенного без участия такого специалиста, выводы налогового органа не доказывает. С примерами судебных решений по данному вопросу вы можете ознакомиться в разделе "Ситуация: Каковы последствия проведения мероприятий налогового контроля (осмотра, выемки и т.д.) без участия специалиста, привлечение которого необходимо".

- налоговики не оформили протокол осмотра (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2008 N КА-А41/14543-07);

- в протоколе отсутствует подпись одного из инспекторов, участвовавших в осмотре, и (или) понятых (Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10087-10).

Отметим, что суды принимают во внимание нарушение налоговым органом прав налогоплательщика при осмотре и оформлении его результатов. Описка в протоколе или его некорректное заполнение при условии, что это не затрагивает ваши права, по нашему мнению, не станет основанием для признания протокола недопустимым доказательством.