Статья 346.42. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений

Выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений статьи 87 настоящего Кодекса начиная с года вступления соглашения в силу.

Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.

Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.

Налоговикам запрещается проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением если это выездная проверка резидента Особой экономической зоны в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество, которая проводится в связи с исключением его из единого реестра резидентов, при условии, что проверка назначена не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ);

14. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании в целях налогообложения (трансфертное ценообразование).

Ст. 105.7: Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в настоящей главе - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 настоящего Кодекса. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

2. Проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 настоящей статьи.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка в соответствии с настоящей статьей и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

3. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.

О принятии указанного решения федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия.

4. Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

5. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, или их комбинацию, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.

Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные настоящим разделом.

6. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 настоящего Кодекса, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая в соответствии с настоящим пунктом документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

7. Должностное лицо федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.

Истребование документов в соответствии с настоящим пунктом производится в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному статьей 93.1 настоящего Кодекса.

8. В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки.

Справка о проведенной проверке вручается лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику по почте заказным письмом.

В случае направления справки о проведенной проверке по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

9. Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Форма акта проверки и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

10. Акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем.

Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.

11. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 настоящего Кодекса. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

12. Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

13. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

14. Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному статьей 101 настоящего Кодекса.

15. Материалы и сведения, полученные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.

15. Правовое регулирование назначения прочих мероприятий налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки.

В ходе выездной проверки налогоплательщик может столкнуться с тем, что проверяющие потребуют представить пояснения по вопросам исчисления и уплаты налогов. В частности, о необходимости получения проверяющими пояснений по каждому выявленному при выездной проверке факту, позволяющему предполагать совершение налогового правонарушения, имеющего значительный характер[1].

Специальных правил о порядке получения налоговым органом пояснений по таким фактам в Налоговом кодексе РФ не содержится. Между тем в упомянутом Письме указано, что обращение к налогоплательщику с требованием представить пояснения должно быть документировано.

Для этого, налоговый орган может направить проверяемому лицу уведомление о вызове в инспекцию (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Отметим, что проверяющие заинтересованы в том, чтобы представленные налогоплательщиком пояснения были зафиксированы. В связи с этим они потребуют представить их в письменной форме или закрепят пояснения иными способами, в том числе с помощью технических средств.

Что именно относится к техническим средствам, определено в п. 1.6 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837. Так, в их числе названы средства фото- и киносъемки, видеозаписи, копировально-множительная техника, а также иные технические средства. Факт применения технических средств должен быть зафиксирован в соответствующем протоколе, а полученные с их помощью материалы приобщены к нему (ст. 99 НК РФ)[2].

В заключение необходимо выделить несколько важных моментов, которые следует учитывать налогоплательщику в ситуации, когда инспекция требует представить пояснения.

1. В случае вызова в инспекцию для дачи пояснений на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ целесообразно явиться в налоговый орган. Уклонение должностного лица организации (индивидуального предпринимателя) от явки в данном случае может повлечь административную ответственность в виде штрафа в размере от 2000 до 4000 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-02-08/21, ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 (п. 2.3)). При этом указанная ответственность может быть применена за неявку по вызову инспекции, а не за отказ от дачи пояснений (Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 (п. 2.3)).

2. В соответствии с Налоговым кодексом РФ представление пояснений сотрудникам налоговых органов, проводящим проверку, - право (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ), а не обязанность. Поэтому можно и не пояснять проверяющим те или иные обстоятельства деятельности налогоплательщика, если сочтет необходимым так поступить.

Налоговые органы в пределах своей компетенции уполномочены проводить такое мероприятие налогового контроля, как осмотр (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82, п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ, п. 4 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Осматривать могут производственные, складские, торговые и любые иные помещения и территории, которые налогоплательщик использует для извлечения дохода или которые связаны с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ).

Однако, запрещен доступ налоговых органов в жилые помещения без разрешения или против воли проживающих в них лиц. Исключение составляют случаи предоставления права доступа на основании федерального закона или судебного решения (п. 5 ст. 91 НК РФ).

В п. 1 Письма от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 ФНС России пришла к выводу, что представители налоговой инспекции не могут проводить осмотр жилых помещений и находящегося в них имущества при проведении проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, осмотру могут подвергаться документы и предметы, в том числе объекты налогообложения, принадлежащие налогоплательщику (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ).

Осмотр может производиться в случае, если существует необходимость выяснить какие-либо обстоятельства, которые имеют значение для полноты проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ). Однако есть такая необходимость или нет, налоговики определяют сами.

О производстве осмотра не принимается специальное решение. Чтобы произвести осмотр на вашей территории, налоговики должны лишь предъявить вам решение о проведении выездной проверки и свои служебные удостоверения (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Стоит учитывать, что незаконный отказ (воспрепятствование) в доступе должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, для осмотра признается правонарушением.

В качестве ответственности за такое правонарушение ст. 19.7.6 КоАП РФ устанавливает штраф в размере 10 000 руб.

В обязательном порядке в осмотре участвуют:

- проверяющий (п. 1 ст. 92 НК РФ);

- понятые (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Их функция - подтвердить содержание и результаты осмотра, выявленные при этом факты (п. 5 ст. 98 НК РФ).

Налогоплательщик также вправе участвовать при проведении осмотра лично или через своего представителя (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В свою очередь, налоговые органы обязаны обеспечить ему возможность реализовать свое право. Иными словами, налогоплательщик должен быть уведомлен о времени и месте производства осмотра. К такому выводу приходят суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09).

В необходимых случаях для участия в производстве осмотра могут приглашаться специалисты (п. 3 ст. 92, ст. 96 НК РФ).

Подробно правила проведения осмотра при выездных проверках Налоговым кодексом РФ не регламентированы. В качестве установленных ст. 92 НК РФ основных требований к проведению осмотра при выездных проверках можно назвать следующие.

1. Осмотр документов и предметов проводится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, проводящего проверку (п. 1 ст. 92 НК РФ). Данное постановление должно быть утверждено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 92 НК РФ). Форма такого постановления утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложение N 13). Однако пункт 1 ст. 92 НК РФ не предписывает составлять мотивированное постановление для проведения осмотра территорий и помещений в рамках выездной проверки.

2. Осмотр должен проводиться в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ).

3. При проведении осмотра должно быть обеспечено право налогоплательщика (его представителя) на участие в нем (п. 3 ст. 92 НК РФ).

Результаты осмотра оформляются протоколом (п. 5 ст. 92 НК РФ). Форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в Приложении N 14 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

В ст. 99 НК РФ установлены общие требования к протоколам, которые составляются при проведении мероприятий налогового контроля. Протокол осмотра должен соответствовать этим требованиям.

Протокол подписывается всеми лицами, которые принимали участие в осмотре. При этом и налогоплательщик (его представитель), и понятые, и присутствующие специалисты могут занести в протокол или приложить к нему свои замечания (п. 3 ст. 99 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, которые получены при производстве осмотра, прилагаются к протоколу.

Основные ошибки, которые дают основания налогоплательщикам в суде признавать протоколы осмотров недопустимыми доказательствами, ссылаясь на п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Так, арбитражные суды, скорее всего, не примут результаты осмотра в качестве доказательства вины налогоплательщика, если:

- налогоплательщик не присутствовал при осмотре и не был извещен о его проведении (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09, ФАС Центрального округа от 11.07.2008 N А64-6856/07-19);

- при осмотре не присутствовали понятые (Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А41/2243-09, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17, ФАС Поволжского округа от 17.02.2009 N А55-9574/2008);

- налоговики не оформили протокол осмотра (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2008 N КА-А41/14543-07);

- в протоколе отсутствует подпись одного из инспекторов, участвовавших в осмотре, и (или) понятых (Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10087-10).

Выемка документов и предметов производится налоговыми органами для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства. Осуществить ее налоговый орган может в двух случаях.

1. Если налогоплательщик отказывается представить запрошенные у него в порядке ст. 93 НК РФ документы или не представляет их в установленный срок. Право налоговых органов осуществить выемку при таких обстоятельствах предусмотрено п. 4 ст. 93 НК РФ. Однако,осуществлять выемку находящихся в жилом помещении документов и предметов при налоговой проверке физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, налоговые органы не могут[3].

При этом произвести выемку документов на этом основании налоговый орган может только после истечения срока на их представление по требованию налогового органа. А в рамках такой выемки налоговый орган вправе изъять только те документы, которые указаны в требовании о представлении документов. Нарушение любого из этих условий дает основание признать выемку незаконной. Такой позиции придерживаются и арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

2. Если есть достаточные основания полагать, что документы, которые свидетельствуют о нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, а они необходимы для проведения проверки. Право налоговых органов на выемку в этих случаях установлено пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ. Чтобы осуществить выемку по данному основанию, проверяющие не обязаны направлять налогоплательщику требование о представлении документов. Но если до вынесения постановления о производстве выемки требование все же было направлено, то налоговые органы не должны дожидаться истечения установленного в нем срока представления документов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2012 N А33-5705/2012, ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 N А05-17032/2009).

Чтобы осуществить выемку, проверяющие должны составить мотивированное постановление о ее производстве (п. 1 ст. 94 НК РФ). По мнению ФНС России, в данном постановлении достаточно сослаться на то, что у инспекции есть основания для предположения об угрозе уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А33-11245/07-Ф02-1931/08 (Письма ФНС России от 15.03.2012 N АС-4-2/4378, от 11.03.2012 N АС-4-2/4018).

Однако большая часть судов не одобряет такой подход. Они исходят из того, что при вынесении мотивированного постановления недостаточно формального указания на наличие оснований для производства выемки. Этот вывод налоговый орган должен обосновать. В противном случае велика вероятность того, что постановление о производстве выемки суды признают недействительным, а действия по ее осуществлению незаконными.

Суды отмечают, что обоснованием выемки должны служить конкретные обстоятельства, свидетельствующие о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть или подменить изымаемые документы.

Однако судебные органы все же выделяют одно исключение, когда доказывать наличие такой угрозы не требуется. Речь идет о ситуации, при которой налоговые органы указывают в постановлении о производстве выемки, что оригиналы документов необходимы для проведения экспертизы. По мнению Президиума ВАС РФ, такая мотивировка является допустимой (Постановление от 26.04.2011 N 18120/10).

Свой вывод судьи аргументировали ссылкой на п. 8 ст. 94 НК РФ. В этой норме в качестве условия, позволяющего произвести выемку документов, указывается недостаточность их копий для проведения мероприятий налогового контроля. Для экспертизы требуются оригиналы документов. Поэтому, следуя позиции Президиума ВАС РФ, налоговый орган может обосновать выемку, сославшись на сомнения в подлинности документов (или проставленных на них подписей, печатей) и необходимость экспертизы.

Аналогичной позиции придерживаются и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 23.04.2012 N А40-79809/11-20-338, ФАС Поволжского округа от 26.03.2012 N А55-15514/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-9105/12), ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 N А53-27001/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5533/12)). При этом ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.01.2012 N А53-27001/2010 указал, что для производства выемки документов в связи с направлением их подлинников на экспертизу постановление о назначении экспертизы не является обязательным.

При наличии законных оснований для выемки налоговые органы вправе изымать все, что имеет отношение к предмету налоговой проверки: копии и оригиналы документов, а также предметы (ст. 94 НК РФ). В частности, не исключено, что проверяющие могут изъять у вас в порядке выемки системный блок от компьютера. Подобные действия суды признают правомерными (Постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2011 N Ф09-623/11-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9554/11), ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2011 N А56-22188/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 N А70-2989/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2010 N А70-2989/2010)).

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). При этом указанное постановление должно быть обязательно утверждено руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Форма постановления о производстве выемки, изъятия документов и предметов приведена в Приложении N 19 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Постановление о производстве выемки, которое составлено с нарушениями ст. 94 НК РФ, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе и суде (ст. ст. 137, 138 НК РФ). При этом подать соответствующее заявление в суд вы можете только после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Суды часто признают постановления недействительными, а выемку незаконной из-за того, что в постановлении не мотивирован (не обоснован) вывод налогового органа о необходимости ее проведения (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 N А63-878/2011, ФАС Уральского округа от 29.02.2012 N Ф09-112/12, от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3, ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 N А12-6776/2011, от 09.06.2011 N А65-23215/2010, от 02.08.2010 N А72-16467/2009, ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А56-29230/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.07.2010 N ВАС-8036/10), ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 N А31-2591/2010).

Еще одним обстоятельством, при котором суд может признать выемку незаконной и отменить постановление о ее производстве, является его подписание лицом, не входящим в состав проверяющих (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49), Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 N А78-6261/2010). Однако с таким мнением соглашаются не все судьи. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа отменил указанное Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда. Выемку суд признал законной, несмотря на то что постановление о ее производстве подписал заместитель руководителя инспекции, не участвовавший в проверке (Постановление от 01.06.2011 N А78-6261/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.08.2011 N ВАС-8746/11)). Такая позиция обосновывается ссылкой на абз. 2 п. 1 ст. 94 НК РФ, согласно которому постановление о выемке подлежит утверждению руководителем инспекции (его заместителем).

Решение суда о признании постановления недействительным, а действий налоговиков незаконными дает вам право требовать от налогового органа возврата изъятых документов и предметов (п. 4 ст. 201 АПК РФ).

Нужно учитывать, что при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения налоговики не вправе использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ). Соответственно, они не могут обосновывать свои выводы документами, которые получены при незаконной выемке.

Это подтверждают и суды. Есть примеры, в которых суд признал неправомерным доначисление налога, поскольку оно было произведено на основании документов, полученных путем незаконной выемки (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

В определенных случаях налоговый орган вправе приостановить проведение выездной проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ). На практике встречаются ситуации, когда во время приостановления проверки налоговый орган осуществляет выемку. Такие действия являются неправомерными. Ведь выемка производится на территории (в помещении) налогоплательщика. А согласно абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ в период приостановления выездной проверки налоговый орган производить ее не вправе.

Таким образом, если в период приостановления проверки вынесено постановление о выемке и она фактически произведена (изъяты документы, предметы), вы с большой вероятностью сможете оспорить действия проверяющих в суде.

Выемка документов и предметов проводится в дневное время. Ночью производство выемки запрещено. При этом к ночному относится время с 22 часов вечера до 6 часов утра (ст. 96 Трудового кодекса РФ)[4].

Выемка производится в присутствии налогоплательщика и (или) его представителя. Данное требование закреплено в абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ. Если налогоплательщик не извещен о производстве выемки и не присутствует при ней, такая выемка незаконна (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Также при выемке обязательно должны присутствовать понятые (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ). Они удостоверяют своими подписями в протоколе выемки факты, содержание и результаты действий, которые произведены в их присутствии (п. 5 ст. 98 НК РФ).

В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ).

В необходимых случаях для участия в производстве выемки могут приглашаться специалисты (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа до начала выемки должно предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить всем присутствующим лицам их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Затем налоговики обязаны предложить лицу, у которого производится выемка, выдать документы (предметы) добровольно. И только в случае отказа вправе произвести выемку в принудительном порядке (абз. 1 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Проверяющие вправе вскрывать помещения или иные места, где могут находиться нужные документы и предметы. Однако при этом они должны избегать повреждения запоров, дверей или других предметов, если в этом нет необходимости (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ).

О производстве выемки документов и предметов в обязательном порядке составляется протокол, который должен соответствовать требованиям ст. 99 НК РФ (п. 6 ст. 94 НК РФ).

Изымаемые документы и предметы перечисляются и подробно описываются либо в самом протоколе выемки, либо в описях, прилагаемых к нему. Если изъятию подлежат предметы, то в протоколе (описи) указываются их точное наименование, количество, индивидуальные признаки и по возможности - стоимость (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Если изымаются оригиналы документов, налогоплательщику должны быть предоставлены их копии, заверенные должностным лицом налогового органа. Если это невозможно сделать при изъятии, то налоговики обязаны передать копии изъятых документов налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после выемки (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 8 ст. 94 НК РФ). Изъятие подлинников документов допускается в том случае, если копий документов для целей проверки не хватает и есть достаточные основания полагать, что подлинники уничтожат, спрячут, поправят или заменят (п. 8 ст. 94 НК РФ).

В то же время степень "достаточности" оснований для изъятия подлинников Налоговый кодекс РФ не определяет. На сегодня она определяется по усмотрению налогового органа и может быть оспорена в судебном порядке.

Каждый изымаемый документ предъявляется понятым и другим лицам, которые участвуют в выемке документов. Затем документы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью лица, у которого производится выемка. Если же налогоплательщик (его представитель) отказывается скрепить изымаемые документы своей подписью или печатью, об этом делается соответствующая отметка в протоколе выемки (п. 9 ст. 94 НК РФ).

Прочитывают и подписывают протокол все лица, которые участвовали в выемке. Кроме того, они вправе отразить в протоколе свои замечания по ее проведению (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

Копия протокола вручается под расписку лицу, у которого произведена выемка документов и предметов (п. 10 ст. 94 НК РФ). Если вручить лично невозможно (например, отсутствует представитель налогоплательщика), копию протокола высылают налогоплательщику по почте (п. 10 ст. 94 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 31 НК РФ налоговые органы при направлении налогоплательщику по почте документов, которые они используют при реализации своих полномочий, указывают его юридический адрес.

16. Понятие и виды ответственности за нарушение налогового законодательства. Налоговая санкция.

Правонарушения регулируются

- Налоговым кодексом

- Уголовным кодексом

- КоАП

Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связ