К проверяемым документам

Как правило, основу налоговой проверки составляет анализ документов (ст. ст. 88, 89 НК РФ). В их числе:

- документы, которые представил сам налогоплательщик. В основном это его налоговая и бухгалтерская отчетность, документы, прилагаемые к налоговой отчетности, и т.п.;

- документы, которые налоговики специально истребуют или изымают в ходе проверки у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц, располагающих нужной информацией (ст. ст. 93, 93.1, 94 НК РФ). Это первичные бухгалтерские и налоговые документы, договоры, бухгалтерские и налоговые регистры и т.п.

Примечание

Подробнее о том, какие документы могут быть истребованы налоговым органом в ходе камеральной и выездной проверок, читайте в разд. 4.1 "Документы, которые могут быть истребованы при камеральной проверке" и разд. 13.1 "Какие документы могут быть истребованы при выездной проверке".

О выемке документов см. разд. 10.8.3 "Выемка документов и предметов".

Кроме того, в ходе выездной проверки налоговики имеют право доступа ко всем документам налогоплательщика, которые могут касаться исчисления и уплаты проверяемых налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, проверке могут подвергнуть не только отчетность, но и практически все бухгалтерские документы, в том числе первичные и платежные, все документы налогового учета, учетную политику, а также договоры, доверенности, учредительные документы, внутренние приказы и любые другие документы налогоплательщика, которые связаны с предметом налоговой проверки.

Прежде всего налоговиков интересуют, конечно, наличие и содержание указанных документов.

Примечание

О том, в течение какого срока вы должны обеспечивать сохранность документов на случай налоговой проверки, рассказано в разд. 20.1 "Хранение, утрата и восстановление документов".

Помимо этого они обращают внимание и на их оформление. Каждый исследуемый документ обязательно проходит формальную проверку на наличие необходимых реквизитов и соблюдение всех правил оформления.

Это связано с двумя основными причинами.

Во-первых, по мнению контролирующих органов, недостатки оформления документов, как и отсутствие документов, могут сами по себе стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 119, 120, 126 НК РФ.

Во-вторых, формальные изъяны в документах дают налоговым органам основания для того, чтобы не принимать их в качестве подтверждения правомерности учета затрат в налоговых расходах, применения вычетов, льгот и тому подобных оснований для уменьшения сумм налогов к уплате. В результате они производят соответствующие доначисления, а также привлекают проверяемое лицо к ответственности на основании ст. 122 или ст. 123 НК РФ.

Ниже рассмотрим подробнее основные требования к оформлению некоторых видов документов и последствия их нарушения.

Должны ли начиная с 7 апреля 2015 г. организации, которые приняли решение не использовать печать, ставить ее оттиск на документах, необходимых для ведения налогового учета и осуществления налогового контроля?

Обратите внимание!

Существует неопределенность относительно даты вступления в силу Федерального закона от 06.04.2015 N 82-ФЗ, связанная с датой первой официальной публикации. Подробнее см. Справочную информацию.

С 7 апреля 2015 г. наличие печати для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью (далее - организация) <1> не является обязательным (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, ст. ст. 2, 6, ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 06.04.2015 N 82-ФЗ).

--------------------------------

<1> Вопрос, освещаемый в настоящем разделе, не рассматривается в отношении хозяйственных обществ (АО и ООО), порядок создания и особенности правового положения которых в соответствии с п. п. 3 - 5 ст. 1 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 2 ст. 1 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ регулируются специальными федеральными законами.

Таким образом, использовать печать или нет, организация решает самостоятельно. В случае положительного решения сведения о наличии печати должны быть отражены в уставе (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Федеральным законом может быть установлена обязанность хозяйственного общества использовать печать (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Возникает вопрос: как быть обществу (ООО, АО), которое приняло решение не иметь печать, в случае если ее проставление предусмотрено нормативными актами?

В настоящий момент в ряд федеральных законов, которые предписывают на определенных документах ставить печать и положениями которых при необходимости руководствуются организации, внесены изменения в виде оговорки "при наличии печати" (см. ст. ст. 1, 3 - 5, 7 - 13, 15 Федерального закона от 06.04.2015 N 82-ФЗ). А значит, организации, не имеющие печати, могут оформлять документы в соответствии с этими законами без проставления ее оттиска.

Примечание

О том, необходимо ли ставить печать, если закон, предписывающий ее использовать, не содержит подобной оговорки, см. в обзоре "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Отмена круглых печатей - что изменилось в работе юриста, кадровика и бухгалтера".

Однако многие формы документов, утвержденные нормативными актами, предполагают наличие оттиска печати. Отдельными нормативными актами также могут устанавливаться требования по заверению документов печатью организации. Что делать организации в этих случаях? Рассмотрим ситуацию с точки зрения оформления некоторых основных видов документов.

Первичные учетные документы. Оттиск печати не поименован в числе обязательных реквизитов первичного учетного документа, приведенных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ. Поэтому его наличие в первичном документе не является обязательным. На это указывает и финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 06.08.2015 N 03-01-10/45390). Следовательно, документ, составленный по установленной форме, но без заверения печатью, подтверждает факт хозяйственной жизни. Такой документ подтверждает и данные налогового учета в том числе потому, что Налоговым кодексом РФ обязанность заверять первичные документы печатью в целях налогообложения не предусмотрена.

Однако обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, которые установлены уполномоченными органами на основании других федеральных законов, а также использование которых предусмотрено законодательством о применении контрольно-кассовой техники (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письмо ФНС России от 23.06.2014 N ЕД-4-2/11941). Некоторые из них предусматривают наличие печати. Например, к ним относится журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4) (Унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

По нашему мнению, в таких ситуациях организация, не имеющая печати, может составить документ без нее. Дело в том, что обязанность использовать печать устанавливается только федеральным законом (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Положения подзаконных нормативных актов имеют меньшую юридическую силу по сравнению с нормами федеральных законов. Это следует из основных принципов иерархии нормативных правовых актов, закрепленных в ст. 76, ч. 3 ст. 90, ст. 115 Конституции РФ, п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.

Отчетность. Представляемая в налоговые органы отчетность (налоговые декларации (расчеты), сведения о среднесписочной численности) должна заверяться печатью организации (см., например, пп. 2, 4 п. 3.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

Отметим, что в пп. 4 п. 28 Административного регламента, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н, отсутствие печати организации в представляемой ею на бумажном носителе налоговой декларации (расчете) упоминается в числе оснований для отказа в приеме такой отчетности налоговым органом.

Однако правила о проставлении печати на отчетности установлены подзаконными нормативными актами, в то время как обязанность использовать печать может быть предусмотрена только федеральным законом (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

По нашему мнению, организации, которые не имеют печати, не обязаны заверять подпись руководителя (уполномоченного лица) печатью организации. Федеральные законы имеют большую юридическую силу по сравнению с подзаконными нормативными актами. Это следует из доктринальных положений иерархии нормативных правовых актов, основные из которых закреплены в ст. 76, ч. 3 ст. 90, ст. 115 Конституции РФ, п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.

То, что в случае отсутствия у общества с ограниченной ответственностью печати налоговые органы не могут требовать ее проставления на налоговых декларациях (расчетах), подтвердил Минфин России в Письме от 06.08.2015 N 03-01-10/45390.

Вывод о том, что общества (ООО, АО), которые решили не использовать печать, могут ее не ставить на отчетности, представляемой в налоговые органы, также можно сделать из Письма ФНС России от 05.08.2015 N БС-4-17/13706@. В данном Письме налоговая служба указала, что документы, представляемые (направляемые) в налоговые органы, принимаются вне зависимости от наличия (отсутствия) печати в них.

На основании изложенного у организаций не должно возникнуть проблем с представлением отчетности без заверения печатью. Если же некоторые территориальные налоговые органы откажут в ее принятии, действия должностного лица можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган, а затем, в случае необходимости, в суд (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

Доверенность. Представлять интересы организации, подписывать первичные документы, налоговую отчетность и иные документы могут уполномоченные лица. Таким лицам организации выдают доверенность (п. 1 ст. 185 ГК РФ).

Однако изменения в сфере использования хозяйственными обществами в форме ООО и АО печати неактуальны для порядка оформления доверенностей. Это связано с тем, что по общему правилу печать не является необходимым реквизитом для доверенностей, выдаваемых юридическими лицами. Доверенность выдается за подписью руководителя или другого уполномоченного законом либо учредительными документами лица (п. 4 ст. 185.1 ГК РФ).

Примечание

Из общего правила есть исключения. Так, например, согласно ч. 5 ст. 61 АПК РФ в доверенности на процессуальные действия подпись руководителя или уполномоченного лица должна скрепляться печатью при ее наличии. То есть организации, не имеющие печати, не обязаны проставлять оттиск печати на такую доверенность.

Иные документы, представляемые в налоговые органы. Формы многочисленных документов (заявлений, уведомлений, сведений), представляемых в налоговые органы, предполагают наличие оттиска печати. Например, это уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (форма утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342), рекомендуемые формы документов для применения УСН, утвержденные Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Однако формы указанных документов утверждаются подзаконными нормативными актами. А значит, организации, не имеющие печати, могут не визировать их печатью (как в случае с отчетностью).

Такой же вывод следует и из Письма ФНС России от 05.08.2015 N БС-4-17/13706@ "О наличии в документах печати общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества". В нем налоговая служба указала, что документы, представляемые (направляемые) в налоговые органы, принимаются вне зависимости от наличия (отсутствия) печати в них.

Копии документов, представляемые в налоговые органы в рамках налоговой проверки. Инспектор, осуществляющий налоговую проверку, вправе истребовать необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93, п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

При представлении таких документов на бумажном носителе в виде копий их следует заверить (п. 2 ст. 93 НК РФ). Отметим, что это правило применяется в том числе в случае истребования документов в порядке ст. 93.1 НК РФ (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). При этом Налоговым кодексом РФ не регламентируется порядок заверения копий документов, представляемых по требованию налогового органа.

В форме требования о представлении документов, утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, также не оговорено, каким образом заверяются копии истребуемых документов.

Итак, законодательство о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты, изданные на его основе и во исполнение, не содержат предписания заверять печатью копии документов, представляемых по требованию налогового органа.

По рассматриваемому вопросу дал разъяснения Минфин России. В Письме от 06.08.2015 N 03-01-10/45390 финансовое ведомство указало, что при отсутствии у общества печати налоговые органы не могут требовать ее проставления на копиях документов, представляемых в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 НК РФ.

Примечание

В приведенных разъяснениях дается ссылка на положения п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Соответственно, они касаются обществ с ограниченной ответственностью. Законодательство об акционерных обществах содержит точно такие же положения (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). В связи с этим полагаем, что данные разъяснения можно применить и в отношении акционерных обществ.

Заметим, что предыдущая форма требования (Приложение N 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), применявшаяся до 12 июня 2015 г. <1>, содержала описание порядка представления документов, согласно которому на копиях нужно было ставить подпись уполномоченного лица (например, руководителя) и печать организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

--------------------------------

<1> Основание: п. 2 Приказа ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, п. п. 9, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763.

Кроме того, из изданного в тот период Письма Минфина России от 07.08.2014 N 03-02-РЗ/39142 следовало, что при заверении копий документов необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным ГОСТ Р 6.30-2003 (принят Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст). В соответствии с ним организация вправе выбрать, какой печатью заверять копии документов (п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003).

Однако указанный документ не может нарушать установленное законодательством право юридического лица (ООО или АО) не иметь печать. Следовательно, организации, отказавшиеся от использования печати, могут не заверять ее оттиском копии указанных документов.

Примечание

Об использовании организацией печати в первичных и других документах, необходимых для налогового учета и взаимодействия с налоговыми органами, фондами, см. также в обзоре "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Отмена круглых печатей - что изменилось в работе юриста, кадровика и бухгалтера".

Как видим, организация, которая решила не использовать печать, на законном основании может составлять рассмотренные документы, в том числе предназначенные для представления в налоговые органы, без оттиска печати.

Некоторые проблемы могут возникнуть в том случае, если организация имела печать, но решила от нее отказаться после вступления в силу Федерального закона от 06.04.2015 N 82-ФЗ. Порядок оповещения налоговых органов законодательно не регламентирован. Отсутствие сведений у налогового органа может привести к спорным ситуациям. Поэтому рекомендуем организациям в добровольном порядке направить в письменной форме информацию об отказе от печати в свою налоговую инспекцию.