Срок хранения документов
Для целей налоговых проверок при хранении документов налогоплательщикам нужно руководствоваться следующими правилами.
1. Документы, перечисленные в Перечне типовых управленческих архивных документов, утвержденном Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 <1> (далее - Перечень сроков хранения), хранить необходимо столько, сколько указано в Перечне. Но срок хранения должен быть не менее четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).
--------------------------------
<1> Приказ Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 вступил в силу с 30 сентября 2011 г. - по истечении 10 дней с даты его официального опубликования. Документ был опубликован в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" 19 сентября 2011 г. (п. 2 Приказа Минкультуры России от 25.08.2010 N 558).
Отметим, что в этом издании годом ранее (20 сентября 2010 г.) уже был опубликован текст данного Приказа, но без Приложения, содержащего перечень документов с указанием сроков их хранения. В связи с этим в силу он не вступил, на что указал ВАС РФ (Решение от 06.09.2011 N 7889/11).
Таким образом, законные основания для применения Приказа появились лишь с 30 сентября 2011 г. после его публикации в полном объеме. До этого момента контролирующие органы ссылаться на него были не вправе.
Например, для годовой бухгалтерской отчетности большинства организаций установлен 10-летний срок хранения (ст. 351 Перечня сроков хранения).
2. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторские заключения о ней, если они не указаны в Перечне сроков хранения, а также если в Перечне указаны сроки хранения менее пяти лет, храним пять лет после отчетного года (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
Исключение из этого правила предусмотрено для документов учетной политики, стандартов экономического субъекта и других документов, связанных с организацией и ведением бухгалтерского учета. Их нужно хранить не менее пяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором они в последний раз были использованы для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 29 Закона N 402-ФЗ).
3. Прочие документы, которые так или иначе связаны с исчислением и уплатой налогов и могут потребоваться налоговикам, храним четыре года. Основание - пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ.
По общему правилу течение налоговых сроков, установленных в годах, начинается на следующий день после календарной даты (наступления события), которой определено начало срока, и оканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. п. 2, 3, 7 ст. 6.1 НК РФ).
Мнения по вопросу, какой день считать началом четырехлетнего срока хранения документов, расходятся.
С одной стороны, логично предположить, что, поскольку нормы Кодекса не предусматривают иное, начало срока приходится на день, следующий за датой создания документа.
С другой стороны, поскольку речь идет о документах, используемых при расчете налоговой базы, то обоснованным выглядит исчисление срока с момента окончания налогового периода, в котором документ был использован при исчислении налогов. Ведь расчет налоговой базы не может быть произведен до окончания налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Минфин России исходит из второго подхода. Так, в Письме от 30.03.2012 N 03-11-11/104 финансовое ведомство пришло к выводу, что течение срока хранения начинается после окончания периода, в котором документ в последний раз использовался для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.
Например, первичные документы, отражающие формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, используются для составления налоговой отчетности в течение всего периода начисления амортизации. Как указал Минфин России, четырехлетний срок их хранения должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (Письмо от 26.04.2011 N 03-03-06/1/270).
Из правила о четырехлетнем сроке хранения налоговой документации налоговое законодательство предусматривает исключения.
Так, плательщики налога на прибыль должны хранить документы, которые подтверждают понесенные убытки, в течение всего срока уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на сумму убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). Аналогичная норма предусмотрена для налогоплательщиков, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (абз. 7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ), для плательщиков ЕСХН (абз. 7 п. 5 ст. 346.6 НК РФ) и для плательщиков НДФЛ в отношении операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (абз. 9 п. 16 ст. 214.1 НК РФ).
Также специальный срок хранения документов установлен и для других ситуаций (абз. 4 п. 3 ст. 264, п. 2 ст. 346.42 НК РФ).
Примечание
Специальный срок, составляющий пять лет с даты последней записи, был установлен также для хранения книги покупок и книги продаж, применяемых при расчетах по НДС (п. п. 15, 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены новые формы и Правила ведения данных документов. Теперь книги покупок и продаж, составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде, в том числе дополнительные листы к ним, необходимо будет хранить не менее четырех лет с даты последней записи (п. 24 Правил ведения книги покупок, п. 22 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137). В соответствии с разъяснениями Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять и новые, и прежние формы документов (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).
По смыслу указанных норм истечение особых сроков, которые установлены для хранения соответствующих документов, означает, что их можно "выкинуть".
Однако с этим не согласны многие специалисты. Они считают, что если налогоплательщик после истечения особого срока хранения уничтожит документы, на основании которых, к примеру, переносится соответствующий убыток, то налоговая инспекция не сможет проверить правильность исчисления и уплаты налога в рамках выездной проверки. Ведь выездной проверкой может быть охвачен трехлетний период, который предшествует году вынесения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).
В связи с этим, по их мнению, к установленному сроку хранения следует прибавить еще четыре года, которые предусмотрены пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Основанием служит предположение, что отсчитывать четырехлетний срок хранения нужно не с момента составления документа, а с момента окончания налогового периода, в котором учтен соответствующий убыток.
К аналогичному выводу приходят и некоторые специалисты в отношении так называемых отложенных расходов (см., например, статью "Исчисление сроков хранения первичных документов по "отложенным" расходам" ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 40)).
Под этим условным термином понимаются затраты, которые могут быть учтены в расходах не только в периодах, когда понесены, но и в последующих периодах. Например, дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).
Надо отметить, что такой подход иногда разделяют и суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2006, 26.02.2006 N КА-А40/785-06).
В то же время существует и судебная практика, которая отвергает его (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2009 N А32-8964/2007-12/190, ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А56-10982/04).
Во избежание неприятностей рекомендуем вам хранить документы, которые участвуют в расчете того или иного налога, ровно столько, сколько нужно, чтобы в случае проведения выездной проверки вы смогли подтвердить перед проверяющими правильность своих расчетов по налогам за три календарных года, предшествующие текущему году.