Глава 12. период, за который проводится

ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА

В ходе выездной проверки может быть проверен не любой период деятельности налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ устанавливает целый ряд ограничений по проверяемому периоду, которые налоговики должны учитывать при назначении и проведении выездных проверок.

Это способствует стабильности и определенности экономических отношений. Ведь налогоплательщик получает определенные гарантии от возможных злоупотреблений правами в ходе выездных проверок. Данный факт подчеркивается и в судебной практике (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.09.2009 N Ф03-4818/2009).

О том, какие ограничения содержит действующее законодательство и каковы последствия их нарушений, пойдет речь в настоящей главе.

ОБЩЕЕ ОГРАНИЧЕНИЕ

ПРОВЕРЯЕМОГО ПЕРИОДА ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ.

ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ПРАВИЛА

Проверяемый период выездной проверки ограничен тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, в проверяемый период могут быть включены три полных календарных года (с 1 января по 31 декабря), которые непосредственно предшествуют текущему году, даже если решение о проведении проверки вынесено в декабре (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А55-9816/2008, от 03.07.2009 N А57-8348/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 N А33-10180/07-Ф02-1850/09, ФАС Уральского округа от 21.04.2009 N Ф09-1805/09-С3). При этом, если налогоплательщик получил данное решение только в следующем году после его вынесения, основания для корректировки проверяемого периода отсутствуют (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 N А05-14239/2010).

Например, ИФНС России N 55 по г. Москве в декабре 2011 г. вынесла решение о проведении выездной проверки ООО "Альфа". Поскольку решение вынесено в 2011 г., то проверке подвергаются 2008, 2009, 2010 гг. и часть 2011 г.

Общество получило данное решение только в январе 2012 г. Однако это не означает, что инспекция утрачивает право на проверку 2008 г.

Следовательно, налоговый орган может проверить период начиная с 2008 г., хотя ООО "Альфа" получило решение о проведении проверки только в 2012 г.

Важно учитывать, что ограничение периода проверки трехгодичным сроком не касается текущего года деятельности налогоплательщика. Иными словами, год, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки, также может быть проверен вплоть до даты принятия такого решения.

Например, ИФНС России N 55 по г. Москве 18 апреля 2012 г. вынесла решение о проведении выездной проверки организации "Альфа".

Проверке могут быть подвергнуты 2009, 2010 и 2011 гг., а также часть 2012 г. В проверяемый период может попасть деятельность организации "Альфа" начиная с 1 января 2009 г. и вплоть до даты вынесения решения о проведении выездной проверки.

Об этом говорит и судебная практика (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.02.2012 N Ф03-274/2012, ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 N А72-2607/2012, ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2011 N А56-18448/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.06.2011 N ВАС-7703/11)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли проверять налоговые периоды текущего календарного года в рамках выездной проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Отметим, что предусмотренный Налоговым кодексом РФ общий трехгодичный период не означает, что налоговики в обязательном порядке проверяют именно три года деятельности налогоплательщика и соответствующую часть текущего года. Они могут выбрать любой временной отрезок, попадающий на этот период: год, полтора, два года и т.д.

Важно, что выбрать проверяемые периоды для выездной проверки налоговики должны до назначения проверки. И отступать от них они не вправе.

Примечание

Подробнее о том, каким образом налоговики выбирают проверяемый период для выездной проверки и где он фиксируется, вы можете узнать в разд. 12.2 "Выбор периодов для выездной проверки".

О последствиях нарушения выбранного проверяемого периода см. разд. 12.4.2 "Нарушение правила о проверке в пределах периода, обозначенного в решении о проведении выездной проверки".

Из общего правила об ограничении проверки тремя годами, предшествующими году проверки, существуют исключения. Оно не применяется в следующих случаях.

1. При выездной проверке в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

В этой ситуации налоговики могут проверить период, за который такая декларация представлена, включая выходящий за пределы трех календарных лет.

Данное правило применяется:

- при выездных проверках, проводимых впервые за этот период (независимо от того, в какую сторону в уточненной декларации корректируется сумма ранее заявленного налога). Такой вывод следует из абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ;

- при выездных проверках данного периода повторно, если в уточненной декларации сумма налога корректируется в сторону уменьшения (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Предположим, что в отношении организации "Альфа" ИФНС России N 55 по г. Москве в 2011 г. провела выездную проверку по НДС и налогу на прибыль за период с 1 января 2008 г. по 30 сентября 2011 г.

В 2012 г. организация "Альфа" представила уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 г., в которой сумма НДС к уплате заявлена в меньшем размере, чем в первоначальной декларации.

Инспекция вправе назначить повторную выездную проверку по НДС за I квартал 2008 г.

Отметим, что абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, устанавливающий исключение из общего правила о периоде, который может охватить выездная проверка, введен Законом N 229-ФЗ. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Ранее налоговые органы были вправе провести выездную проверку вне трехлетнего периода, только если такая проверка была повторной в связи с подачей уточненной декларации, в которой был уменьшен налог по сравнению с ранее заявленным. Проверкой мог быть охвачен период, за который представлена уточненная декларация (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209, ФНС России от 22.01.2010 N ШТ-17-2/12@, Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13012-09-2).

Отметим, что формулировка абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ имеет двоякое толкование. Ее можно трактовать так, что инспекция вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация, только если отчетность подана во время проведения выездной проверки.

Однако ФНС России в Письме от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 разъяснила, что момент подачи уточненной декларации не имеет значения для применения данной нормы. Налогоплательщики вправе подать ее не только во время проверки, но также до или после ее проведения.

Обратите внимание!

В Письме ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 чиновники также отметили, что налоговые органы вправе провести указанную проверку при условии, что ранее за этот период выездная проверка не проводилась.

Имейте в виду, что налоговая служба дает разъяснения именно в отношении проверки, указанной в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. А если вы представите уточненную декларацию за проверенный период, в которой сумма налога корректируется в сторону уменьшения, то ваша инспекция сможет провести выездную проверку на основании абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ. Ведь в данной ситуации допустимо проведение повторной выездной налоговой проверки.

2. При выездной проверке налогоплательщика, который применяет спецрежим при выполнении соглашения о разделе продукции.

Такой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения начиная с года его вступления в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).

3. При проведении выездной проверки резидента, исключенного из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области, в части налога на прибыль и налога на имущество организаций при условии, что решение о назначении такой проверки вынесено не позднее трех месяцев с момента уплаты резидентом соответствующего налога (п. 16.1 ст. 89, абз. 5 п. 10 ст. 288.1, абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ).