В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ. Сразу отметим, что подача уточненного расчета авансовых платежей никак не повлияет на

Сразу отметим, что подача уточненного расчета авансовых платежей никак не повлияет на привлечение к налоговой ответственности. Дело в том, что авансовые платежи по налогу - это не сам налог. Налогоплательщик просто не может быть привлечен к налоговой ответственности за несвоевременную уплату авансового платежа (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Согласно ст. 81 НК РФ подача уточненной декларации или расчета (для налоговых агентов) в процессе камеральной проверки может освободить вас от ответственности за следующие налоговые правонарушения:

- неуплату налога (ст. 122 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ);

- невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (ст. 123 НК РФ).

Отметим, что составы правонарушений, которые предусмотрены в ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ, сходны. Поэтому Конституционный Суд РФ определил, что применять их одновременно к одним и тем же действиям нельзя (Определение от 18.01.2001 N 6-О).

Выбор статьи зависит от состава правонарушения. Так, если неуплата налога явилась следствием занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета, то к нарушителю может быть применен п. 3 ст. 120 НК РФ <1>. А ст. 122 НК РФ применяется, если занижение налоговой базы произошло по иным причинам. Такой порядок подтвержден контролирующими и судебными органами (см., например, Письмо МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1060, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01).

--------------------------------

<1> Грубым нарушением правил учета в целях применения ст. 120 НК РФ являются:

- отсутствие первичных документов или счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неверное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Меры ответственности за прочие правонарушения, которые были выявлены (в том числе совершены) в ходе камеральной проверки первичной отчетности, будут применяться в общем порядке по результатам камеральной проверки уточненной отчетности.

В частности, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за следующие правонарушения:

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).

Например, в ходе камеральной проверки первичной декларации организации "Альфа" налоговый орган выявил недоимку по НДС в размере неправомерно заявленных вычетов. В связи с этим он затребовал у налогоплательщика дополнительные документы (п. 8 ст. 88 НК РФ). Организация "Альфа" не представила документы, но через некоторое время доплатила налог, уплатила пени и направила в инспекцию уточненную декларацию по НДС за проверяемый период.

Инспекция прекратила камеральную проверку первоначальной декларации и начала камеральную проверку уточненной декларации. Ответственность за неуплату налога к организации не применят (п. 4 ст. 81 НК РФ), но за непредставление документов по требованию налогового органа она может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ;

- непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.11.2011 N 7265/11, данная ответственность применяется, даже если до окончания камеральной проверки по первоначальной налоговой декларации, поданной с нарушением установленного срока, представлена уточненная декларация. Судьи аргументируют свою позицию тем, что прекращение камеральной проверки в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ не исключает ответственности за совершение правонарушения. При этом штраф определяется на основании данных уточненной декларации.

Правила привлечения к ответственности при подаче уточненной декларации установлены в п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ. Представим в таблице те из них, которые применимы в ходе камеральной проверки.

Период представления уточненной декларации (расчета)	Условия освобождения от ответственности по ст. ст. 122, 123, п. 3 ст. 120 НК РФ
До истечения срока на уплату налога	К моменту подачи уточненной декларации: - еще не составлен акт камеральной проверки <*>; - налогоплательщику неизвестно о назначении выездной проверки по налогу. Налог в этом случае вы вправе уплатить (доплатить) вплоть до истечения срока на его уплату
После истечения срока на уплату налога	К моменту подачи уточненной декларации: - еще не составлен акт камеральной проверки <*>; - недостающая сумма налога и соответствующие ей пени <**> уже уплачены; - налогоплательщику неизвестно о назначении выездной проверки по налогу
После составления акта камеральной проверки	Оснований для освобождения от ответственности нет <***>

--------------------------------

<*> В ст. 81 НК РФ говорится, что налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненной декларации он не знал, что налоговики обнаружили факт неотражения (неполноты отражения) сведений в отчетности или ошибки, приводящие к занижению налога.

Налоговый кодекс РФ не определяет, что свидетельствует об обнаружении налоговиками таких нарушений в декларации (расчете).

По логике нарушение обнаружено уже тогда, когда налоговики сообщают налогоплательщику об ошибках (противоречиях, несоответствиях) и требуют внести исправления в декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Однако на практике документом, который фиксирует факт обнаружения налоговиками нарушений и ошибок, считается акт камеральной проверки. Ведь именно в нем нарушение квалифицируют в соответствии с законом, обосновывают и подтверждают доказательствами.

О правильности такого подхода свидетельствует и п. 9.1 ст. 88 НК РФ, который запрещает составлять акт камеральной проверки в случае подачи уточненной декларации в процессе камеральной проверки.

<**> О правомерности привлечения к ответственности в случае, если до представления уточненной декларации налог уплачен полностью, но не уплачены пени, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет?".

<***> Об исключениях из этого правила, которые выявлены судебной практикой, см. ниже в настоящем разделе.

Как видим, Налоговый кодекс РФ четко определил, в каких случаях налогоплательщик может быть освобожден от ответственности.

Однако на практике таких оснований оказывается больше.

Так, например, суды могут признать неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, если налог, хотя и с опозданием, но уплачен к моменту принятия решения по итогам камеральной проверки.

Дело в том, что данная норма устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора) в результате причин, названных в п. 1 ст. 122 НК РФ (применяемую при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ). Поэтому часто судьи не придают значения тому, что не выполнены все условия, указанные в ст. 81 НК РФ. Они делают упор на то, что неуплаты налога к моменту вынесения решения по проверке не было. Следовательно, основания для применения ответственности по ст. 122 НК РФ отсутствуют (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 15.07.2009 N А65-23877/2008, ФАС Уральского округа от 19.05.2009 N Ф09-3082/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2009 N ВАС-9430/09)).

В то же время есть суды, которые принимают решения с учетом требований ст. 81 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 14.12.2011 N А40-2691/11-140-12, от 10.10.2011 N А41-27812/10).

Правоприменительную практику по вопросу о том, освобождается ли налогоплательщик от ответственности по ст. 122 НК РФ, если до представления уточненной декларации с суммой налога к доплате он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Также стоит отметить ситуацию, когда налог с опозданием перечислил в бюджет налоговый агент. Если он не выполнил условия освобождения от ответственности, установленные в п. 4 ст. 81 НК РФ, то по общему правилу инспекция может назначить ему штраф по ст. 123 НК РФ. Положение этой нормы сформулировано так, что предусматривается ответственность и за несвоевременное перечисление налога налоговым агентом в бюджет.

В то же время при определенных условиях ответственности можно избежать и в этом случае. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2014 N 18290/13 рассмотрел ситуацию, когда часть удержанной у налогоплательщика суммы налога налоговый агент перечислил в более поздний срок, чем требуется согласно законодательству. Однако до представления в инспекцию первичного налогового расчета организация перечислила в бюджет недостающую сумму налога и соответствующие пени. Кроме того, до завершения камеральной проверки указанного расчета организация представила уточненный расчет в связи с исправлением технической ошибки, не влияющей на отраженную в первоначальном расчете сумму налога.

Заметим, что до того, как указанное дело поступило на рассмотрение Президиума ВАС РФ, ФАС Московского округа сделал следующий вывод: представление такого уточненного расчета не дает оснований для освобождения налогового агента от ответственности по ст. 123 НК РФ на условиях, предусмотренных в п. п. 4, 6 ст. 81 НК РФ (Постановление от 03.09.2013 N А40-146836/12-20-661). Однако Президиум ВАС РФ не согласился с таким толкованием норм и отменил упомянутое Постановление ФАС Московского округа в соответствующей части. Высшая судебная инстанция сочла, что налоговый агент должен быть освобожден от ответственности, предусмотренной в ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление удержанного налога, поскольку в данном случае он поступил добросовестно, представив достоверную отчетность и уплатив перед этим налог и пени в полном объеме (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13).

Также Президиум ВАС РФ указал, что налоговые агенты, представившие достоверные сведения об удержанных и перечисленных налогах, не могут быть поставлены в худшее положение по сравнению с теми, кто допустил искажение данных, повлекшее неполную уплату налога в бюджет (Постановление от 18.03.2014 N 18290/13).

Правоприменительную практику по вопросу освобождения налогового агента от ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, если до представления в инспекцию расчета (сведений о доходах налогоплательщика), в котором отсутствовали ошибки, приводящие к занижению суммы налога, он перечислил налог в бюджет в полном объеме, но с нарушением срока, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Другим случаем, когда ответственность по ст. 122 НК РФ не применяется, является наличие у налогоплательщика переплаты по тому же налогу, что и заниженный налог, если одновременно выполняются условия, указанные в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

См. дополнительно:

- начисляется ли штраф за неуплату налога, если по нему есть переплата.

Обратите внимание!

В отношении налоговых агентов существует судебная практика, которая основана на том, что важен сам факт невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога. А значит, ответственность по ст. 123 НК РФ применяется независимо от наличия переплаты (Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А64-4938/06-19).

Отметим, что приведенное решение ФАС Центрального округа принято в отношении решения по выездной проверке. Однако квалификация правонарушения по ст. 123 НК РФ не связана с видом налоговой проверки. Поэтому аналогичный вывод возможен в связи с решением по камеральной проверке.