Понятие аудиторских рисков

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (рис.35).

Рис.35

Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения финансовой отчетности.

Риск существенного искажения - это риск того, что существенное искажение было допущено в финансовой отчетности до начала проведения аудита.

Риск необнаружения - это риск того, что аудитор не обнаружит существенное искажение. Аудитор выполняет процедуры оценки рисков существенного искажения и стремится ограничить риск необнаружения, выполняя процедуры, основанные на оценке рисков (рис.36).

Рис.36

Работа аудитора связана с выявлением существенныхискажений.

Для того чтобы разработать процедуры, направленные на выявление существенных искажений финансовой отчетности, аудитор рассматривает риск существенного искажения на двух уровнях:

- на уровне финансовой отчетности в целом;

- на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации.

Риск существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом оказывает потенциальное влияние на многие предпосылки подготовки отчетности. Этот риск не всегда может быть распознан на уровне конкретных предпосылок подготовки отчетности и может быть связан с ненадлежащим вмешательством руководства клиента в работу системы внутреннего контроля (рис.37).

Рис.37

Аудитор проводит оценку рисков в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия финансовой информации для определения характера, временных рамок и объема дальнейших процедур, проводимых на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности состоит из двух составляющих: неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылок подготовки финансовой отчетности потенциальному искажению, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск искажения предпосылок подготовки отчетности выше в случае, если приходится выполнять сложные расчеты или вести счета, включающие оценочные значения, при отсутствии точных способов их определения.

На неотъемлемый риск влияют и внешние факторы. Развитие технологий может привести к устареванию определенного вида продукции, падению сбыта и, соответственно, к обесценению товарно-материальных запасов. На неотъемлемый риск могут влиять недостаточность оборотного капитала или спад в отрасли, характеризующийся большим количеством банкротств.

Риск средств контроля - это риск того, что искажение предпосылки подготовки отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено системой внутреннего контроля клиента (СВК). Такой риск напрямую зависит от эффективности организации и функционирования СВК, связанной с целями подготовки отчетности клиента. Некоторый риск средств контроля присутствует всегда в силу наличия неотъемлемых ограничений, присущих СВК.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски клиента, существующие независимо от факта проведения аудита.

Оценка риска существенного искажения является профессиональным суждением аудитора, а не результатом точного измерения степени риска, и необходима для разработки аудиторских процедур. Правила аудиторской деятельности предполагают рассмотрение неотъемлемого риска и риска средств контроля не по отдельности, а в комплексе. Но аудитор может рассматривать эти оценки по отдельности, в зависимости от того, какие методологии аудита и техники его проведения он применяет. Оценка риска существенного искажения может быть как количественной (например, в процентах), так и качественной. Проведение надлежащей оценки рисков важнее, чем выбор подхода к ее проведению.

Риск необнаружения - это риск того, что аудитором не будет обнаружено искажение предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности аудиторских процедур и их практического выполнения. Риск необнаружения невозможно снизить до нулевого значения потому, что, как правило, аудитор не осуществляет проверку всех групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или всей раскрываемой информации, а также в силу влияния ряда других факторов (рис.38).

Рис.38

Риск необнаружения связан с характером, временными рамками и объемом процедур, которые разрабатываются и выполняются аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Чем выше, по мнению аудитора, риск существенного искажения, тем ниже должен быть риск необнаружения, тогда это позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же риск существенного искажения находится на низком уровне, то аудитор может принять более высокий риск необнаружения.

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом, и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности для групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой отчетности (рис.39).

Рис.39

Недостатки контрольной среды, происходящие из-за некомпетентности руководства клиента, могут оказать значительное влияние на отчетность и потребовать от аудитора выполнения в ходе проверки дополнительных ответных действий.

Средства контроля могут быть прямо, или косвенно связаны с предпосылками подготовки отчетности (рис.40). Чем в большей мере связь является косвенной, тем менее эффективным может быть данное средство контроля для предотвращения или обнаружения и исправления искажений в отношении конкретной предпосылки подготовки отчетности. На конкретный риск должно быть направлено сочетание нескольких контрольных действий вместе с другими элементами системы внутреннего контроля.

Рис.40

Контрольные действия, которые клиент установил, чтобы удостовериться в правильном пересчете запасов и отражении фактических результатов пересчета при инвентаризации, непосредственно относится к предпосылкам существования и полноты в отношении товарно-материальных запасов. Обзорная проверка продаж в определенных магазинах, принадлежащих клиенту, обычно только косвенно связана с предпосылкой полноты отражения доходов. Данная процедура менее эффективной, чем средства контроля прямо связанные с этой предпосылкой, например, проверка соответствия документов на отгрузку товара и документов на получение оплаты.

В некоторых случаях возможность проведения аудита подвергается сомнению (рис.41).

Рис. 41

Аудитор должен установить, какие из выявленных рисков являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (значимые риски).

Высказывая профессиональное суждение, аудитор абстрагируется от влияния установленных средств контроля, связанных с риском, и определяет, являются ли характер риска, вероятная величина потенциального искажения, включая возможность множественных искажений, и вероятность возникновения риска, таковыми, что потребуют специального рассмотрения.

Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски.

При выяснении характера рисков аудитор рассматривает такие вопросы:

- указывает ли риск на риск недобросовестных действий;

- связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности или иными подобными обстоятельствами;

- насколько сложными являются хозяйственные операции;

- связан ли риск с аффилированными лицами, которые имеют важное значение для отчетности;

- какова степень субъективности при расчете оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, связанная с рисками, которые сопутствуют оценке значений показателей в отсутствие точных способов их определения;

- сопутствует ли риск хозяйственным операциям, кажущимся необычными, или нетипичными для деятельности клиента, и которые важны для отчетности.

Значимые риски, как правило, имеют отношение к важным нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения (рис.42). К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными либо в связи с их объемом, либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. Необходимость профессионального суждения возникает при расчете оценочных значений, в отсутствие точных способов их определения.

Рис.42

В отношении значимых рисков аудитор должен оценить организацию установленных в отношении них средств контроля и контрольных действий и определить, выполнялись ли они (рис.43).

Рис.43

Понимание информационных систем клиента, связанных с подготовкой и составлением финансовой отчетности, позволяет аудитору выявить риски неточной или неполной обработки данных, которые имеют отношение к существенным группам однотипных операций, связанных с доходами, приобретениями, а также с поступлением и уплатой денежных средств. Однотипные хозяйственные операции, имеющие систематический характер, допускают автоматизированную обработку без ручного вмешательства или с небольшой его долей. Вероятность того, что будет инициирована ошибочная информация или информация будет изменена, и это не будет обнаружено, может быть выше в случае, когда информация создается, фиксируется, обрабатывается или сообщается только в электронном виде, а соответствующие средства контроля работают неэффективно (рис.44).

Рис.44

Оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки отчетности основывается на доступных доказательствах и может меняться в ходе аудита по мере сбора дополнительных доказательств. Например, псле проведения тестирования аудитор может получить доказательства того, что контрольные средства в течение проверяемого периода не работали эффективно в тех случаях, когда должны были работать. Выполняя процедуры проверки по существу, аудитор может обнаружить искажения в более крупных суммах или чаще, чем это допускалось оценками рисков. В этих случаях аудитору следует пересмотреть свою оценку и, соответственно, изменить планирование дальнейших процедур.

Результаты оценки рисков могут быть зафиксированы в отдельных рабочих документах или могут быть отражены в документах, касающихся выполнения дальнейших процедур (рис.45).

Рис.45