Этапы формирования системы налогового контроля в России

Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Однако практически во всех странах находятся субъекты, которые стремятся занизить налоговые выплаты; нередко в деятельности налогоплательщиков возникают ошибки, приводящие к занижению налоговых выплат. Именно для этого существуют соответствующие органы, выполняющие фискальные функции, осуществляющие налоговый контроль.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном налоговым законодательством.

При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

Налоговый контроль проводится должностными лицами соответствующих органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым Кодексом.

Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Отметим, что в действующем законодательстве РФ предусмотрена соответствующая ответственность за совершение налогового правонарушения.

Как и сама система налогообложения, так и система налогового контроля за последние два-три десятилетия претерпела ряд существенных изменений и преобразований.

В 80-х гг. ХХ века (и ранее) в СССР в сфере налогообложения значительную роль играло Министерство финансов СССР. Решение большинства вопросов по налогообложению, в т.ч. и по налоговому контролю, возлагалось Правительством СССР на Министерство финансов СССР, иногда при содействии Государственного комитета СССР по статистике и Госбанка СССР. Однако в тот период ни один государственный орган не имел четко определенных функций налогового контроля.

И лишь в 1990 году (за год до распада СССР) был создан специализированный налоговый орган общегосударственного масштаба. Постановлением Совмина СССР от 24.01.1990 № 76 «О государственной налоговой службе» было оформлено принятое решение «создать в системе Министерства финансов СССР государственную налоговую службу в составе:

Главной государственной налоговой инспекции Министерства финансов СССР;

государственных налоговых инспекций министерств финансов союзных республик;

государственных налоговых инспекций по автономным республикам, краям, областям, автономным областям, автономным округам, районам, городам и районам в городах». Чуть позднее были приняты нормативные документы, которые более четко и ясно регламентировали деятельность налоговых органов: Закон СССР от 21 мая 1990 года «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций», который подлежал применению на территории РСФСР в части, не противоречащей Закону РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР»; Постановлении Совмина СССР от 26.07.1990 № 736 «Об утверждении положения о государственной налоговой службе» и т.д.

На созданную государственную налоговую инспекцию были возложены фискальные функции. В Постановлении Совмина СССР от 26.07.1990 № 736 «Об утверждении положения о государственной налоговой службе» указано, что «государственные налоговые инспекции по районам, районам в городах и городам без районного деления выполняют следующие основные функции:

…- передают правоохранительным органам материалы по фактам нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, а также предъявляют в арбитраже и суде иски к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о взыскании в доход государства средств, полученных ими по незаконным сделкам и в других случаях получения средств без установленных законом оснований;

…- привлекают в соответствии с действующим законодательством к дисциплинарной ответственности должностных лиц государственных налоговых инспекций за нарушения, допущенные ими в работе, если за эти нарушения не предусмотрено уголовной ответственности».

В 1993 году (уже в России) был принят закон о создании специализированного органа по налоговому контролю: Закон РФ от 24.06.1993 N 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции».

Задачами федеральных органов налоговой полиции являлись:

- выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. О выявленных при этом других экономических преступлениях органы налоговой полиции обязаны проинформировать соответствующие правоохранительные органы;

- обеспечение безопасности деятельности государственных налоговых инспекций, защиты их сотрудников от противоправных посягательств при исполнении служебных обязанностей;

- предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах.

Систему федеральных органов налоговой полиции составляли:

Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации на правах государственного комитета Российской Федерации;

органы Федеральной службы налоговой полиции по республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (управления, отделы) - территориальные органы;

органы налоговой полиции районов в городах Москве и Санкт - Петербурге, а также межрайонные отделы управлений, отделов Федеральной службы налоговой полиции - местные органы налоговой полиции.

Надзор за законностью деятельности федеральных органов налоговой полиции осуществляли Генеральный прокурор Российской Федерации и подчиненные ему прокуроры.

Закон РФ от 24.06.1993 N 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» утратил силу с 1 июля 2003 года.

После расформирования налоговой полиции функции по выявлению уголовных налоговых преступлений перешли к МВД.

В соответствии с Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» органам внутренних дел для выполнения возложенных на нее обязанностей предоставляется право:

…- участвовать в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в налоговых проверках по запросам налоговых органов;

…- в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну.

Менее чем через 2 месяца после расформирования налоговой полиции был издан Приказ МВД РФ от 13.08.2003 N 634 «Об утверждении положения о главном управлении по борьбе с экономическими преступлениями федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации», в котором было утверждено Положение о Главном управлении по борьбе с экономическими преступлениями Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации. Согласно данного Положения «Главное управление по борьбе с экономическими преступлениями Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации (ГУБЭП ФСЭНП МВД России) является структурным подразделением Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации». Соответственно Федеральным законом от 30.06.2003 N 86-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» введены изменения в Налоговый кодекс РФ (гл. 6), в котором указаны полномочия органов внутренних дел: «По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения».

Отметим, что современная система налогового контроля выполняется различными государственными органами. Развитие налогового контроля обусловлено и развитием законодательства в этой сфере. Основными документами, регулирующими ответственность в налоговой сфере, можно считать Налоговый кодекс, Кодекс об административных правонарушениях, Уголовный кодекс.

В Налоговом кодексе вопросам налогового контроля и ответственности за налоговые правонарушения предусмотрены в Разделе III. «Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, их должностных лиц» и в Разделе VI. «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение».

В Кодексе об административных правонарушениях ответственность в сфере налогообложения предусмотрена в Главе 15. «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» и в Главе 16. «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)».

За наиболее значимые правонарушения в сфере налогообложения российским законодательством предусматривается уголовная ответственность.

Основными органами налогового контроля в современных условиях являются: налоговые органы; таможенные органы; финансовые органы; органы внутренних дел. Условно говоря, к органам налогового контроля можно отнести и Федеральную службу по экологическому, технологическому и атомному надзору, на которую возложены функции по экологическому надзору, мониторингу и сбору платы за негативное воздействие на окружающую среду.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных действующим законодательством.

Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным, налоговым и иным законодательством Российской Федерации.

К финансовым органам налогового контроля относятся Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции.

Органы внутренних дел (соответствующие подразделения) непосредственно занимаются уголовными преступлениями в сфере налогообложения.

В соответствии с действующим законодательством контролирующим органом по плате за негативное воздействие на окружающую среду назначена Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору.

Говоря о действующей системе налогового контроля, следует сказать, что построенная за последние два десятилетия система контроля в сфере налогообложения действует достаточно эффективно, однако в данной системе есть немало пробелов, недочетов и пропущенных или недоработанных механизмов функционирования системы налогового контроля. Именно поэтому система налогового контроля постоянно видоизменяется и трансформируется, выполняя фискальные функции все более четко, слаженно и эффективно.

Обратимся непосредственно к определению и процедуре налогового контроля на современном этапе развития Российского государства.

Налоговый контроль— контроль за правильностью исчис­ления и уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами. Налоговый контроль предусматривает проверку соблюде­ния налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявле­ние налоговых правонарушений, установление причин неполной уплаты причитающихся платежей или полного ухода от уплаты на­логов, а также обеспечение поступления налоговых платежей в бюд­жеты всех уровней.

Порядок осуществления налогового контроля регламентиро­ван Налоговым кодексом РФ (ч. I), в котором определены его фор­мы, порядок учета плательщиков, постановки на налоговый учет и снятия с учета и другие элементы налогового контроля.

Необходимость осуществления налогового контроля объяс­няется рядом причин: значительным недополучением налогов и сбо­ров в государственный бюджет в результате несоблюдения нало­гового законодательства со стороны налогоплательщиков; несовершенством и нестабильностью самого налогового законо­дательства и нормативных документов.

Налоговый контроль проводится должностными лицами нало­говых органов в следующих формах: налоговые проверки, получе­ние объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и платель­щиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), других формах, предусмотренных действующим нало­говым законодательством.

В процессе осуществления налогового контроля налоговые органы вправе проводить следующие процессуальные действия.

Допрос свидетеля. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осу­ществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Экспертиза. В необходимых случаях для участия в проведе­нии конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопро­сов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. При этом вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных по­знаний эксперта.

Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществ­лении налогового контроля. В необходимых случаях на договор­ной основе может быть привлечен специалист, обладающий спе­циальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. При этом участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свиде­теля.

Привлечение переводчика. Переводчиком является не заинте­ресованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которо­го необходимо для перевода. Переводчик обязан явиться по вызо­ву назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Привлечение понятых. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны лю­бые не заинтересованные в исходе дела физические лица. При этом не допускается участие в качестве понятых должностных лиц на­логовых органов.

Осмотр. Должностное лицо налогового органа в целях выяс­нения обстоятельств, имеющих значение для осуществления нало­гового контроля, в рамках выездных налоговых проверок вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, докумен­тов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выезд­ной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в резуль­тате ранее произведенных действий по осуществлению налогово­го контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Осмотр обязательно производится в присут­ствии понятых.

Истребование документов. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у про­веряемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому ад­ресовано требование о представлении документов, обязано напра­вить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных соответствующим образом копий. В случае отказа пред­ставить документы должностное лицо налогового органа, прово­дящее налоговую проверку, производит выемку необходимых до­кументов.

Выемка документов и предметов. Выемка документов и пред­метов производится на основании постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, в случаях, если у этого должностного лица имеются ос­нования предполагать, что представленные документы могут быть изменены, заменены или уничтожены. Выемка документов и пред­метов производится в присутствии понятых и лиц, у которых произ­водится выемка документов и предметов. Отдельные процес­суальные действия (например, осмотр, выемка документов), проводимые в рамках осуществления налогового контроля, оформ­ляются протоколами. Протоколы составляются на русском языке. В протоколе обязательно указываются его наименование, место и да­та производства конкретного действия, время начала и окончания действия, должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол, фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необ­ходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, вла­деет ли он русским языком.

Наиболее эффективная форма налогового контроля — налоговые проверкисоблюдения налогового законодательства. В за­висимости от характера и способов проведения они подразделяются на камеральныеи выездные.

Камеральнаяналоговая проверка проводится по месту нахож­дения налогового органа на основе налоговых деклараций и доку­ментов, представленных налогоплательщиком, служащих основа­нием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Выездныеналоговые проверки проводятся по месту нахожде­ния налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового аген­та на основе налоговых деклараций и представленных докумен­тов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа.

По ширине охвата выделяют комплексные (по всем налогам) налоговые проверки и проверки по вопросам исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов.

По времени проведения проверки делятся на первичные нало­говые проверки и повторные налоговые проверки.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим нало­говым органом на основании его мотивированного постановления.

В зависимости от субъекта проверки выделяют налоговую проверку самого налогоплательщика и встречную налоговую про­верку.

Если при проведении налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, свя­занной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребова­ны у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемо­го налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календар­ных годадеятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году про­ведения проверки. При этом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплатель­щиком (плательщиком сбора) или налоговым агентом за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвида­цией организации-налогоплательщика (плательщика сбора) или вы­шестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельнос­тью налогового органа, проводившего проверку.

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахожде­ния налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового аген­та на основе налоговых деклараций и представленных докумен­тов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа. Проведение и оформление результатов выездных налоговых про­верок регламентируются налоговым законодательством, а также внутриведомственными актами Минфина РФ и ФНС России.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогопла­тельщика (плательщика сбора) или налогового агента может про­водиться по одному или нескольким налогам. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключи­тельных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех меся­цев — это предельно допустимый срок выездной налоговой про­верки. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увели­чивается на один месяц для проведения проверки каждого филиа­ла и представительства. При этом налоговые органы вправе прове­рять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок са­мого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогопла­тельщика, плательщика сбора или налогового агента.

Для проведения выездной налоговой проверки доступ на тер­риторию или в помещение налогоплательщика (плательщика сбо­ра) или налогового агента должностных лиц налоговых органов осу­ществляется при предъявлении этими лицами служебных

удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налого­вого органа о проведении выездной налоговой проверки.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполно­моченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписы­ваемый этими лицами и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их
представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или
его представителями. В акте налоговой проверки должны быть ука­заны документально подтвержденные факты налоговых право­нарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых,
а также выводы и предложения проверяющих по устранению вы­
явленных нарушений и ссылки на статьи налогового законодательства, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

За нарушение налогового законодательства Налоговым кодек­сом РФ предусмотрена налоговая ответственность. Следует разли­чать налоговые правонарушения и налоговые преступления, по­скольку они предусматривают разные виды ответственности (налоговую и уголовную) и являются объектом деятельности раз­личных органов (ФНС России и органов по борьбе с налоговыми правонарушениями МВД РФ).

Налоговый кодекс РФ устанавливает понятие налогового право­нарушения, определяя, что для его квалификации необходимо на­личие доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых ви­новное лицо может быть освобождено от ответственности (или она может быть смягчена), а также постулирует презумпцию невинов­ности налогоплательщика.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением при­знается совершенное противоправное (в нарушение законодатель­ства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налого­плательщика, налогового агента и иных лиц.

Виды налоговых правонарушений определены Налоговым ко­дексом РФ. К ним относятся: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе, нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, непредставление налоговой декларации, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов на­логообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога, невы­полнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, несоблюдение порядка владения, пользо­вания и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, ответственность свидетеля, отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в прове­дении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода, неправомерное несо­общение сведений налоговому органу.

Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответ­ственности с шестнадцатилетнего возраста.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совер­шение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в те­чение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Налоговая санкция является мерой ответственности за совер­шение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанав­ливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При нали­чии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным одной из статей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

При совершении одним лицом двух и более налоговых право­нарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое право­нарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков толь-
ко в судебном порядке.