Существенность в аудите

При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие «материальность» (или существенность). В соответствии с федеральным ПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность БФО аудируемого лица.

В соответствии с федеральным стандартом № 4 «Существенность в аудите» под достоверностью БФОаудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Таким образом, существенность информации - это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации.

В соответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определить существенность в отношении:

1) БФО в целом;

2) остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

3) случаев раскрытия информации.

Понятие существенности включает два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется, прежде всего, для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применима. Качественный аспект предполагает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемым лицом.

При этом аудируемое лицо может правильно отражать:

- в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять эти операции (например, в случае отсутствия соответствующей лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

- факты финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, отсутствия первичных бухгалтерских документов - договоров, счетов-фактур и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет права признавать БФО аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

Количественный аспект представляет собой оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель, который принято называть уровнем существенности - предельное значение ошибки БФО, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные требования по нахождению количественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количественного уровня существенности. При этом методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы. Методика расчета количественного уровня существенности должна иметь публичный характер, т.е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов - аудируемых лиц.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели (базовые показатели), характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. В настоящее время нет единой точки зрения по выбору базовых показателей. На практике используются такие методы:

1 Метод критического компонента основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности скорее всего обратит внимание с учетом специфики данного предприятия. Например, при аудите открытых акционерных обществ инвесторов, прежде всего, интересует такой показатель, как «Прибыль на акцию» отношение прибыли после налогообложения к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, а основных пользователей финансовой отчетности торговых организаций - показатель выручки от реализации или товарооборот.

2 Метод стабильной базы основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, который не имеет тенденции к значительному изменению от периода к периоду, т. е. является более стабильным, нежели критический компонент. Например,

уставный капитал, собственный капитал, внеоборотные активы, валюта баланса.

3 Метод основного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес (например, в валюте баланса).

4 Метод ключевых по риску показателей основан на данных о том, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Например, исходя из опыта практической аудиторской деятельности, можно утверждать, что наиболее часто ошибки возникают при отражении таких операций, как формирование себестоимости продукции или издержек обращения, начисление и предъявление НДС бюджету. Исходя из этого, в качестве базовых показателей целесообразно выбирать: себестоимость продукции, издержки обращения, расчеты с бюджетом по НДС

5 Метод ключевых по последствиям показателей состоит в выборе таких статей (оборотов по счетам), которые могут повлечь за собой существенные последствия, если операции, отраженные на этих счетах, содержат ошибки либо совершены с нарушением законодательных и нормативных актов РФ, условий хозяйственных договоров. К таким показателям могут быть отнесены: валютные операции, расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами, расчеты с покупателями и заказчиками, расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами.

На практике аудиторы чаще всего используют комбинации рассмотренных методов, выбирая базовые показатели и из соображений их удельного веса, значимости для пользователей финансовой отчетности и из соображений возможного риска и возможных последствий.

Количественный уровень существенности ошибок аудируемого лица определяется на стадии планирования аудита и фиксируется в общем плане аудиторской проверки. В ходе проверки аудитор может корректировать количественный уровень существенности.

В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены искажения:

- не имеющие существенного характера, т.е. не превышающие установленного количественного уровня существенности;

- не имеющие сами по себе существенного характера, но взятые по совокупности, оказывающие существенное влияние на конечные результативные показатели БФО аудируемого лица.

В первом случае аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица является достоверной во всех существенных аспектах, во втором - проверяющий обязан сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах. В обоих случаях аудитор, делая вывод о достоверности отчетности аудируемого лица, использует свой профессиональный опыт и требования, установленные аудиторской фирмой.

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных нормативных значений для определения количественного уровня существенности.

В российской практике аудита принято считать оптимальным значением уровня существенности 5-10 %. В теории аудита принято выделять два метода определения количественного уровня существенности БФО: дедуктивный и индуктивный. Внутренним правилом (стандартом) аудиторской фирмы может быть выбран один из вышеперечисленных методов.

При дедуктивном методе первоначально определяется количественный уровень существенности БФО в целом, который затем распределяется между значимыми статьями аудируемого бухгалтерского баланса.

Распределение значения единого количественного уровня существенности между значимыми статьями БФО производится пропорционально удельному весу аудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса аудируемого лица. При индуктивном методе первоначально определяется количественный уровень существенности значимых статей аудируемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных количественных значений уровней существенности - единый суммарный показатель существенности БФО.

Аудиторы обязаны принимать во внимание количественный уровень существенности на следующих этапах аудиторской проверки:

1) на этапе планирования аудиторской проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) на этапе анализа и оценки собранных аудиторских доказательств;

3) при принятии решения о выдаче аудиторского заключения определенного вида.

Например, если на этапе планирования по отношению к валюте бухгалтерского баланса установлен уровень существенности в 2%, остатки средств по счетам бухгалтерского учета, составляющие менее установленного уровня существенности, могут быть признаны несущественными и вообще не проверяться аудитором.

На этапе проведения аудиторской проверки уровень существенности непосредственно влияет на объем аудиторских процедур, проводимых аудитором.

При прочих равных условиях при уровне существенности в 1% аудитору, чтобы удостовериться, что в проаудированной отчетности действительно нет ошибок, превышающих 1%, необходимо проверить 35 документов, а при установленной существенности на уровне 10% - всего 5 документов. Поэтому проверка при уровне существенности в 1% будет более трудоемкой, чем при 10%, а значит, менее рентабельной. Проверка при уровне существенности в 10% будет более рентабельной, но и более рискованной.

Между уровнем существенности и величиной аудиторского риска существует обратная связь: чем ниже количественный уровень существенности, тем выше величина аудиторского риска, и наоборот. Поэтому во многих случаях аудитор устанавливает существенность на уровне 5%.

Существенность ошибок, выявленных на отдельных статьях БФО, может служить основанием для принятия решения о виде аудиторского заключения.

Аудиторский риск

Аудитор по рез-м проверки не всегда способен выявить все сущ-ые нарушения (выборка, сложность исследуемых процессов, уровень квалификации, компетентность аудитора и тд.) При проведении аудита должны быть предприняты меры для того, чтобы снизить ауд. риск до приемлемого уровня.

Ауд. риск - это риск выражения аудитором ошибочного ауд-ого мнения в случае, когда в БФО сод-ся сущ-ое искажение. Порядок опр-ия ауд. риска закреплен в ФПСАД №8 «Понимание д-ти ауд-ого лица, среды, в которой она осущ-ся, и оценка рисков сущ-ого искажения аудируемой ФБО»

Ауд.риск сост. из 3 осн-х частей:

1) неотъемлемый риск – озн-т подверженность остатка ср-в на счетах бух учета или группы однотипных операций искажения которой могут быть сущ-ми (по отд-ти или в совок-ти с искажениями отс-ов ср-в по другим счетам бух учета или группы однот-х опер-ий), при допущении отс-ия необходимых ср-в внутреннего контроля

2) риск ср-в контроля – озн-т риск того, что искажение, к-ое может иметь место в отн-ии остатка ср-в по счетам бух учета или группы однот-х опер-ий и быть сущ-м ( по отд-ти или в сов-ти с искажениями ост-ов ср-в по другим счетам бух учета или гр.однот-х опер-ий) не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бух учета и внутр. контроля.

3) риск необнаружения – это риск того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью снизить ауд. риск примелемо низкого уровня не выявит сущ-ого искажения, к-ое само по себе или в сов-ти может оказ-ся сущ-м.

Риск сущ-ого искажения отч-ти это сов-ая оценка неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля. Общее соотн-ие компонентов ауд. риска выражает матем. модель, используемая в целях опр-ия необходимого уровня риска необнаружения.

АР=НР*РСК*РН

АР=РСИО*РН

РСИО=НР*РСК

Оценка рисков сущ-ого искажения может выр-ся в кол-х терминах (в %) или в привычной для отеч-ой практики кач-ой оценки по шкале «высокий», «средний», «низкий».

В соотв. с п.6 ФПСАД №8 в целях ознакомления с деят-ю ауд-ого лица и со средой, в которой она ведется, включая систему внутреннего контроля аудитор должен вып-ть след. процедуры:

- запросы в адрес рук-ва или др.сотрудников

- наблюдение и инспектирование

- аналит.процедуры

Система внутр.контроля(СВК) – это процесс орган-ый и осущ-ый представителями собственника, рук-ом, а так же др.сотрудниками ауд.лица для того, чтобы обеспечить достаточную увер-ть в достижении целей с точки зрения надежности БФО, эф-ти и рез-ти хоз-х операций и соотв. деят-ти ауд. лица нормативным правовым актом. Это озн-т, что орг-ия СВК и ее функц-ие направлены на устранение каких-либо рисков хоз.деят-ти, к-ые угрожают достижению любой из этих целей. При анализе СВК аудитору необходимо рассм-ть ее 5 компонентов:1) контрольная среда

2) процесс оценки рисков ауд-м лицом

3) инф-ая система, в т.ч. связ-ая с подготовкой БФО

4) контрольные д-ия

5) мониторинг ср-в контроля

23. Аудиторские доказательства

Согласно ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудит. Доказательств, одновременно отвечающих след. Условиям:

1)надлежащий характер,т.е. качественная оценка аудит.доказательств,к-рая хар-ет уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бух.отчетности

2)достаточность,т.е. количественная оценка аудит. Доказательств, зависящая от аудит. Оценки риска существенного искажения бух.отчетности, а также от качества таких доказательств. Большое количество аудит. Доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.

К аудиторским доказательствам относятся:

1) Документы и информация бух.учета аудируемого лица

2) Информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита; информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физ. Или юр. Лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бух.учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бух.отчетности

Аудиторские доказательства должны собираться аудитором, главным образом, в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом.

Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, к-рые состоят из:

- тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудит. Деят-стиили на основании профессионального суждения аудитра

- процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические проверки по существу

Для получения аудит.доказательств аудитор может применить след. Аудит.процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их.

При выполнении аудиторской процедур запроса аудитор обращается к осведомленным лицам, являющимся работниками аудируемого лица или не являющимися работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.

При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает созданные аудируемым лицом или полученные аудируемым лицоми звне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физ. Осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, явл-ся проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Примером наблюдения явл-ся изучение аудитором: подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом аудируемого лица контрольных действий.

При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательства непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе.

При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

При выполненииаудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное,к-рые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

При выполнении аналитичеких процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей м/у данными финн и нефин характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взамосвязей, к-рые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор должен принять во внимание, что:

А)уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бух.отчетности. На уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств может влиять направление тестирования.

Б)одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бух.отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок.

В)разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля, к-рые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, к-рые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающиеся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут проверяться аудитором впоследствии.

Г)разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, к-рые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бух отчетности.

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от: источника, из к-рого получена информация; характера информации; обстоятельств, при к-рых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить из следующего:

1)более надежными явл-ся аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника

2)более надежными явл-ся аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно.

3) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором, явл-ся более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений

4) ) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, явл-ся более надежными, чем полученные в устной форме.

5) ) аудиторские доказательства, представленные подлинниками документов, явл-ся более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность к-рых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранениемПри выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное,к-рые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

При выполнении аналитичеких процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей м/у данными финн и нефин характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взамосвязей, к-рые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор должен принять во внимание, что:

А)уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бух.отчетности. На уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств может влиять направление тестирования.

Б)одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бух.отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок.

В)разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля, к-рые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, к-рые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающиеся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут проверяться аудитором впоследствии.

24. Особенности первой проверки аудируемого лица.

Порядок получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо регулирует федеральный стандарт №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

Стандарт устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бух учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит фин(бухг) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит фин(бухг) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором.

В ходе первой проверки аудируемого лица аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

- остатки по счетам бух учета на начало отчетого периода не содержат искажений, коорые могут существенно повлиять на фин(бух) отчетность текущего отчетного периода

- остатки по счетам бух учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бух учета и подготовки фин(бух) отчетности

- учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бух учете и раскрыты в установленном порядке.

Остатки по счетам бух учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным фин(бух) отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из соответствующих данных фин(бух) отчетности предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам бух учета на конец предыдущего периода и отражать:

- результаты фин-хоз операций предыдущих отчетных периодов

- учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде .

При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам бух учета на начало отчетного периода, которые бы аудитор мог получить ранее.

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении остатков по счетам бух учета на начало отчетного периода, зависят от:

- учетной политики аудируемого лица

- факта проведения аудита фи(бух) отчетности предыдущего периода и факта модификации аудиторского заключения

- особенностей ведения бух учета аудируемым лицом и вероятности искажений в фин(бух) отчетности текущего отчетного периода

- существенности остатков по счетам бух учета на начало отчетного периода для фин(бух) отчетности текущего отчетного периода.

Аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам бух учета на начало отчетного периода надлежащую учетную политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении фин(бух) отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бух учете и адекватно раскрыты в фин (бухг) отчетности.

Если аудит фин (бух) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бух учета на начало отчетного периода, ознакомившись с рабочими документами другого аудитора. Действующий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость другого аудитора. Если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

Если аудит фин(бухг) отчетности предыдущего периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением процедур, ему рекомендуется выполнить дополнительные процедуры.