Пример расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств
На дату составления отчетности 01.01.2011 г. с применением амортизированной стоимости для оценки финансовых активов и финансовых обязательств в балансе банка признаны следующие финансовые инструменты:
финансовый актив - долгосрочная облигация с процентным доходом;
финансовый актив - кредит клиенту - юридическому лицу;
финансовый актив - кредит клиенту - физическому лицу I;
финансовый актив - кредит клиенту - физическому лицу II;
финансовое обязательство - долговая ценная бумага с процентным доходом.
Условия данных финансовых инструментов следующие:
Облигация номинальной стоимостью 10 000 руб. с процентным доходом приобретена банком при первичном размещении 01.01.2009г. за 11 000 руб. Процентный доход установлен в размере 5 % к получению ежегодно, единой суммой. Срок обращения составляет 5 лет.
На дату составления отчетности 01.01.2011г. балансовая стоимость облигации составляет 11 000 руб.
Кредит юридическому лицу в сумме 600 000 руб. выдан в отчетном периоде 01.05.2010г. сроком на 2 года под 3 % годовых с погашением основного долга и уплатой процентов за пользование кредитом в течение срока договора с периодичностью один раз в четыре месяца. Платежи по погашению основного долга составляют 100 000 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности. Рыночная ставка по аналогичным кредитам на дату выдачи составляла 12 % в год.
На дату составления отчетности 01.01.2011г. остаток задолженности кредитополучателя по кредиту составляет 400 000 руб.
Кредит физическому лицу I в сумме 18 000 руб. выдан 01.11.2009 сроком на 3 года под ставку рефинансирования плюс 2 процентных пункта. По данному кредиту клиентом уплачена комиссия в сумме 300 руб. при его получении. Данная сумма признана банком на соответствующих счетах комиссионных доходов. На дату выдачи кредита ставка рефинансирования составляет 12 % в год. Погашение основного долга и уплата процентов за пользование кредитом осуществляется один раз в два месяца. Платежи по погашению основного долга составляют 1 000 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности.
Кредит физическому лицу II в сумме 10 000 руб. выдан 01.07.2009 сроком на 2 года под 2 % годовых с погашением основного долга и уплатой процентов за пользование кредитом в течение срока договора с периодичностью один раз в полгода. Платежи по погашению основного долга составляют 2 500 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности. Рыночная ставка по аналогичным кредитам на дату выдачи составляла 10 % в год.
На дату составления отчетности 01.01.2011г. остаток задолженности кредитополучателя по кредиту составляет 2 500 руб.
Долговая ценная бумага номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с процентным доходом продана при выпуске 01.01.2010 г. за 470 000 руб. Ценная бумага погасится эмитентом через 10 лет по номинальной стоимости 1 000 000 руб. Процентный доход установлен в размере 3 % годовых к уплате ежегодно единой суммой. Расходы банка, связанные с выпуском ценной бумаги (операционные издержки) в сумме 20 000 руб. признаны банком в период их возникновения на соответствующих счетах расходов.
На дату составления отчетности 01.01.2011 г. балансовая стоимость ценной бумаги составляет 1 000 000 руб.
Таблица 1 - Исходные данные по финансовым инструментам
| № п/п | Показатели | Дата признания | Номинальная стоимость | Дисконт/ премия | Операционные издержки | Срок (лет) | Объявленная процентная ставка (годовая) | Количество периодов уплаты доходов | Объявленная процентная ставка (за период) |
| Финансовые активы | |||||||||
| 1.1 | облигация | 01.01.2009 | 10 000 | 1 000 | - | ||||
| 1.2 | кредит юридическому лицу | 01.05.2010 | 600 000 | - | - | ||||
| 1.3 | кредит физическому лицу I | 01.11.2009 | 18 000 | - | 2,333 | ||||
| 1.4 | кредит физическому лицу II | 01.07.2009 | 10 000 | - | - | ||||
| Финансовые обязательства | |||||||||
| 2.1 | долговая ценная бумага с процентным доходом | 01.01.2010 | 1 000 000 | -530 000 | -20 000 |
1. Амортизированная стоимость и эффективная процентная ставка на дату признания определяется следующим образом.
1.1. облигация с процентным доходом:
- амортизированная стоимость определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет 10000+1000=11 000 рублей;
- эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 2,827 %;
1.2. кредит юридическому лицу:
- эффективная процентная ставка равна преобладающей норме доходности на рынке для аналогичных финансовых инструментов и составляет на дату признания 12 % в год;
- амортизированная (справедливая) стоимость определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков согласно договорным условиям данного финансового инструмента по рыночной процентной ставке на дату признания и составляет 543 161 руб. Расходы от признания по справедливой стоимости составляют 600 000 - 543 161 = 56 839 руб. и относятся к отчетному периоду;
1.3. кредит физическому лицу I:
- амортизированная стоимость определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет: 18000-300=17 700 руб.;
- эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 2,539 %;
1.4. кредит физическому лицу II:
- эффективная процентная ставка равна преобладающей норме доходности на рынке для аналогичных финансовых инструментов и составляет на дату признания 10 % в год;
- амортизированная (справедливая) стоимость определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков согласно договорным условиям данного финансового инструмента по рыночной процентной ставке на дату признания и составляет 9 092 руб. Расходы от признания по справедливой стоимости составляют 10 000 - 9 092 = 908 руб. и относятся к периоду, предшествовавшему отчетному;
1.5. долговая ценная бумага с процентным доходом:
- амортизированная стоимость на дату признания определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет 470 000 - 20 000 = 450 000 руб.;
- эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 13,2288 %.
Найденные значения обобщим в таблице 2:
Таблица 2 – Эффективная процентная ставка по финансовым инструментам
| № п/п | Показатели | Срок (лет) | Объявленная процентная ставка (годовая) | Эффективная процентная ставка (годовая) | Количество периодов уплаты доходов | Объявленная процентная ставка (за период) | Эффективная процентная ставка (за период) |
| Финансовые активы | |||||||
| 1.2 | облигация | 2,827 | 2,827 | ||||
| 1.3 | кредит юридическому лицу | ||||||
| 1.4 | кредит физическому лицу I | 15,234 | 2,333 | 2,539 | |||
| 1.5 | кредит физическому лицу II | ||||||
| Финансовые обязательства | |||||||
| 2.1 | долговая ценная бумага с процентным доходом | 13,228 8 | 13,2288 |
2. Для каждого финансового инструмента составляется график амортизации:
2.1. финансовый актив - облигация с процентным доходом:
| Начало периода (год) | Амортизированная стоимость на начало периода | Потоки денежных средств (основной долг) | Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) | Процентный доход по эффективной процентной ставке (гр. 2 x 2,827 %) | Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) | Конец периода (год) | Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6) |
| 01.01.09 | -11 000 | ||||||
| 11 000 | -189 | 31.12.09 | 10 811 | ||||
| 01.01.10 | 10 811 | -194 | 31.12.10 | 10 617 | |||
| 01.01.11 | 10 617 | -200 | 31.12.11 | 10 417 | |||
| 01.01.12 | 10 417 | -205 | 31.12.12 | 10 211 | |||
| 01.01.13 | 10 211 | 10 000 | -211 | 31.12.13 | |||
| Итого | -1 000 | 2 500 | 1 500 | -1 000 |
2.2. финансовый актив - кредит юридическому лицу:
| Начало периода (4 месяца) | Амортизированная стоимость на начало периода | Потоки денежных средств (основной долг) | Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) | Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 4 %) | Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) | Конец периода (4 месяца) | Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6) |
| 01.05.2010 | -600 000 | ||||||
| 543 161 | 100 000 | 6 000 | 21 726 | 15 726 | 31.08.2010 | 458 887 | |
| 01.09.2010 | 458 887 | 100 000 | 5 000 | 18 355 | 13 355 | 31.12.2010 | 372 242 |
| 01.01.2011 | 372 242 | 100 000 | 4 000 | 14 890 | 10 890 | 30.04.2011 | 283 132 |
| 01.05.2011 | 283 132 | 100 000 | 3 000 | 11 325 | 8 325 | 31.08.2011 | 191 457 |
| 01.09.2011 | 191 457 | 100 000 | 2 000 | 7 658 | 5 658 | 31.12.2011 | 97 115 |
| 01.01.2012 | 97 115 | 100 000 | 1 000 | 3 885 | 2 885 | 30.04.2012 | |
| Итого | 21 000 | 77 839 | 56 839 |
2.3. финансовый актив - кредит юридическому лицу I:
| Начало периода (2 месяца) | Амортизированная стоимость на начало периода | Потоки денежных средств (основной долг) | Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) | Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 2,539 %) | Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) | Конец периода (2 месяца) | Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6) |
| 01.11.2009 | -17 700 | ||||||
| 17 700 | 1 000 | 31.12.2009 | 16 730 | ||||
| 01.01.2010 | 16 730 | 1 000 | 28.02.2010 | 15 758 | |||
| 01.03.2010 | 15 758 | 1 000 | 30.04.2010 | 14 785 | |||
| 01.05.2010 | 14 785 | 1 000 | 30.06.2010 | 13 811 | |||
| 01.07.2010 | 13 811 | 1 000 | 31.08.2010 | 12 835 | |||
| 01.09.2010 | 12 835 | 1 000 | 30.10.2010 | 11 858 | |||
| 01.11.2010 | 11 858 | 1 000 | 31.12.2010 | 10 879 | |||
| 01.01.2011 | 10 879 | 1 000 | 28.02.2011 | 9 898 | |||
| 01.03.2011 | 9 898 | 1 000 | 30.04.2011 | 8 916 | |||
| 01.05.2011 | 8 916 | 1 000 | 30.06.2011 | 7 932 | |||
| 01.07.2011 | 7 932 | 1 000 | 31.08.2011 | 6 946 | |||
| 01.09.2011 | 6 946 | 1 000 | 30.10.2011 | 5 959 | |||
| 01.11.2011 | 5 959 | 1 000 | 31.12.2011 | 4 970 | |||
| 01.01.2012 | 4 970 | 1 000 | 29.02.2012 | 3 979 | |||
| 01.03.2012 | 3 979 | 1 000 | 30.04.2012 | 2 987 | |||
| 01.05.2012 | 2 987 | 1 000 | 30.06.2012 | 1 993 | |||
| 01.07.2012 | 1 993 | 1 000 | 31.08.2012 | ||||
| 01.09.2012 | 1 000 | 30.10.2012 | |||||
| Итого | 3 990 | 4 290 |
2.4. финансовый актив - кредит физическому лицу II:
| Начало периода (6 месяцев) | Амортизированная стоимость на начало периода | Потоки денежных средств (основной долг) | Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) | Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 5 %) | Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) | Конец периода (6 месяцев) | Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2- гр. 3 + гр. 6) |
| 01.07.2009 | -10 000 | ||||||
| 9 092 | 2 500 | 31.12.2009 | 6 947 | ||||
| 01.01.2010 | 6 947 | 2 500 | 30.06.2010 | 4 719 | |||
| 01.07.2010 | 4 719 | 2 500 | 31.12.2010 | 2 405 | |||
| 01.01.2011 | 2 405 | 2 500 | 30.06.2011 | ||||
| Итого | 1 158 |
2.5. финансовое обязательство - долговая ценная бумага с процентным доходом:
| Начало периода (год) | Аморти-зиро-ванная стоимость на начало периода | Потоки денежных средств (основной долг) | Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) | Процентные расходы по эффективной процентной ставке (гр. 2х13,2288 %) | Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) | Конец периода (год) | Амортизи-рованная стоимость на конец периода (гр. 2 + + гр. 3 – гр. 6) |
| 01.01.2010 | 450 000 | ||||||
| 450 000 | -30 000 | -59 529 | -29 529 | 31.12.2010 | 479 529 | ||
| 01.01.2011 | 479 529 | -30 000 | -63 436 | -33 436 | 31.12.2011 | 512 965 | |
| 01.01.2012 | 512 965 | -30 000 | -67 859 | -37 859 | 31.12.2012 | 550 824 | |
| 01.01.2013 | 550 824 | -30 000 | -72 867 | -42 867 | 31.12.2013 | 593 692 | |
| 01.01.2014 | 593 692 | -30 000 | -78 538 | -48 538 | 31.12.2014 | 642 230 | |
| 01.01.2015 | 642 230 | -30 000 | -84 959 | -54 959 | 31.12.2015 | 697 189 | |
| 01.01.2016 | 697 189 | -30 000 | -92 229 | -62 229 | 31.12.2016 | 759 418 | |
| 01.01.2017 | 759 418 | -30 000 | -100 462 | -70 462 | 31.12.2017 | 829 880 | |
| 01.01.2018 | 829 880 | -30 000 | -109 783 | -79 783 | 31.12.2018 | 909 663 | |
| 01.01.2019 | 909 663 | -1 000 000 | -30 000 | -120 337 | -90 337 | 31.12.2019 | |
| Итого | -550 000 | 300 000 | -850 000 | -550 000 |
3. Данные по всем финансовым инструментам на дату составления отчетности 01.01.2011 внесем в общие таблицы для расчета сумм корректировок баланса и отчета о прибыли и убытках следующим образом:
| Таблица 3 – Данные для расчета сумм корректировок баланса | ||||
| № п/п | Показатели | Балансовая стоимость на отчетную дату | Амортизированная стоимость на отчетную дату | Разница между амортизированной и балансовой стоимостью на отчетную дату |
| Финансовые активы | ||||
| 1.2 | облигация | 11 000 | 10 617 | -383 |
| 1.3 | кредит юридическому лицу | 400 000 | 372 242 | -27 758 |
| 1.4 | кредит физическому лицу I | 11 000 | 10 879 | -121 |
| 1.5 | кредит физическому лицу II | 2 500 | 2 405 | -95 |
| Финансовые обязательства | ||||
| 2.1 | долговая ценная бумага с процентным доходом | 1 000 000 | 479 529 | -520 471 |
| Таблица 4 – Данные для расчета сумм корректировок отчета о прибыли и убытках | |||||||
| № п/п | Показатели | Доходы/расходы по объявленной процентной ставке | Доходы/расходы по эффективной процентной ставке | Разница между доходами/расходами по эффективной и объявленной процентной ставке | |||
| отчетного года | всего | отчетного года | всего | отчетного года | всего | ||
| Финансовые активы | |||||||
| 1.1 | облигация | 1 000 | -194 | -383 | |||
| 1.2 | кредит юридическому лицу | 11 000 | 11 000 | 40 081 | 40 081 | 29 081 | 29 081 |
| 1.3 | кредит физическому лицу I | 2 030 | 2 450 | 2 179 | 2 629 | ||
| 1.4 | кредит физическому лицу II | 1 038 | |||||
| Итого доходы | 13 655 | 14 675 | 43 149 | 44 365 | 29 494 | 29 690 | |
| Финансовые обязательства | |||||||
| 3.1 | долговая ценная бумага с процентным доходом | 30 000 | 30 000 | 59 529 | 59 529 | 29 529 | 29 529 |
| Итого расходы | 30 000 | 30 000 | 59 529 | 59 529 | 29 529 | 29 529 | |
| ВСЕГО | -16 345 | -15 325 | -16 380 | -15 164 | -35 |
4. При признании финансовых инструментов на соответствующие счета доходов и расходов были отнесены следующие суммы, на которые следует сделать корректировки:
| № п/п | Показатели | Дата признания | Дисконт/премия | Операционные издержки |
| Финансовые активы | ||||
| 1.1 | кредит физическому лицу I | 01.11.2009 | ||
| Финансовые обязательства | ||||
| 2.1 | долговая ценная бумага с процентным доходом | 01.01.2010 | -530 000 | -20 000 |
При этом суммы 530 000 и 20 000 руб. относятся к отчетному периоду, а сумма 300 руб. - к периодам, предшествовавшим отчетному.
Кроме того, по некоторым из выданных кредитов (поскольку их условия не являются рыночными) существует разница между их амортизированной (справедливой) и балансовой стоимостью на дату признания, на которую также следует произвести корректировку.
Определим суммы корректировок исходя из данных на дату признания следующим образом:
| № п/п | Показатели | Дата признания | Балансовая стоимость | Справедливая (амортизированная стоимость) | Разница между амортизированной и балансовой стоимостью |
| Финансовые активы | |||||
| 1.1 | кредит юридическому лицу | 01.05.2010 | 600 000 | 543 161 | 56 839 |
| 1.2 | кредит физическому лицу II | 01.07.2009 | 10 000 | 9 092 | |
| Итого | 57 747 |
При этом сумма 56 839 руб. относится к отчетному периоду, а сумма 908 руб. - к периодам, предшествовавшим отчетному.
5. Для составления отчетности на 01.01.2011 производятся следующие корректировки финансовой отчетности с использованием имеющихся данных (таблица корректировок отчетности за 2010 год):
- в балансе отражается амортизированная стоимость финансового инструмента на дату составления отчетности, определяемая на основании данных графиков амортизации или по формуле (2). Корректировка производится на разницу между балансовой стоимостью и амортизированной стоимостью финансового инструмента на дату составления отчетности с использованием данных таблицы 3 (графа 4 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);
- исключаются суммы дисконта и операционных издержек с использованием данных таблицы 5 (графа 5 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);
- признается разница между справедливой (амортизированной) стоимостью финансового инструмента (кредита, выданного на нерыночных условиях) и его балансовой стоимостью на дату признания с использованием данных таблицы 6 (графа 6 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);
- на разницу между доходами (расходами) по объявленной и эффективной процентной ставке корректируются доходы (расходы) по данным финансовым инструментам с использованием данных таблицы 4 (графа 7 таблицы корректировок отчетности за 2010 год).
6. В следующем отчетном году для составления отчетности на 01.01.2012 по данным финансовым активам входящими будут откорректированные данные за 2011 год.
При этом в 2011 году имели место следующие действия.
По кредиту юридическому лицу создан специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску (имел место факт неуплаты) (далее - резерв). На 01.01.2012 фактическая задолженность по кредиту составляет 200 000 руб. Резерв создан в размере 50 %, что составляет 100 000 руб. Амортизированная стоимость на эту же дату составляет 191 457 руб.
Для определения амортизируемой стоимости на 1.01.2012 необходимо рассчитать убыток от обесценения. Денежные потоки (ДП) по данному финансовому активу, оцененные с учетом ожидаемых убытков, составят 100 000 руб. (200 000 x 50 %). Количество оставшихся периодов уплаты (n) согласно договорным условиям финансового актива составляет 1. Подставим значения ДП, n и эффективной процентной ставки по данному финансовому активу, определенной при его признании (ЭПС = 4 %), в формулу и определим убыток от обесценения. Величина убытка от обесценения составит 96 154 руб. Составим новый график амортизации исходя из амортизированной стоимости финансового актива с учетом убытка от обесценения и будущих потоков денежных средств по данному финансовому активу (при этом новое значение ЭПС составит 4,9285 %):
финансовый актив - кредит юридическому лицу после создания резерва:
| Начало периода (4 месяца) | Амортизированная стоимость на начало периода | Потоки денежных средств | Процентный доход по номинальной процентной ставке | Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x x 4,928 5 %) | Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) | Конец периода (4 месяца) | Убытки от обесценения | Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6 – гр. 8) |
| 01.09.2011 | 191 457 | - | - | - | - | 31.12.2011 | -96 154 | 95 303 |
| 01.01.2012 | 95 303 | 100 000 | - | 4 697 | 4 697 | 30.04.2012 | - | |
| Итого |
Кроме того, в 2011 году ставка рефинансирования снижена с 01.09.2011 на 2 процентных пункта и составляет 10 % годовых. Поскольку кредит физическому лицу I предусматривает уплату процентов в размере ставки финансирования плюс два процентных пункта, по данному кредиту меняется график амортизации. Новый график амортизации составляется исходя из амортизированной стоимости кредита на дату изменения процентной ставки, которая составила 6 947 руб., и ожидаемых потоков платежей, рассчитанных по вновь установленной объявленной процентной ставке (10 % + 2 % = 12 % годовых, или 2 % за период). При этом новое значение ЭПС составит 2,202 % за период. Для проведения корректировок составим новый график амортизации в соответствии с имеющимися данными:
финансовый актив - кредит физическому лицу I с момента изменения ставки рефинансирования:
| Начало периода (2 месяца) | Амортизированная стоимость на начало периода | Потоки денежных средств (основной долг) | Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) | Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x х 2,202 %) | Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) | Конец периода (2 месяца) | Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2- гр. 3 + гр. 6) |
| 01.09.2011 | 6 946 | 1 000 | 30.10.2011 | 5 959 | |||
| 01.11.2011 | 5 959 | 1 000 | 31.12.2011 | 4 970 | |||
| 01.01.2012 | 4 970 | 1 000 | 29.02.2012 | 3 979 | |||
| 01.03.2012 | 3 979 | 1 000 | 30.04.2012 | 2 987 | |||
| 01.05.2012 | 2 987 | 1 000 | 30.06.2012 | 1 993 | |||
| 01.07.2012 | 1 993 | 1 000 | 31.08.2012 | ||||
| 01.09.2012 | 1 000 | 30.10.2012 | |||||
| Итого |
При составлении отчетности в балансе отражается амортизированная стоимость финансового инструмента на дату составления отчетности как амортизированная стоимость на дату признания, минус сумма погашения основного долга, плюс (минус) амортизация разницы между суммой на дату признания и суммой на дату погашения и минус убыток от обесценения. Амортизированная стоимость финансового инструмента на отчетную дату (например, 01.01.2012) определяется как его амортизированная стоимость на предшествующую отчетную дату (например, 01.01.2011) минус сумма погашения основного долга в отчетном году плюс (минус) амортизация разницы между суммой на дату признания и суммой на дату погашения, относящаяся к отчетному году.