Понятие налогового правонарушения
Широкий подход: налоговое правонарушение – это любое правонарушение в сфере налогов и сборов.
Узкий подход: налоговое правонарушение – это нарушение, наказание (санкция) за которое предусмотрено налоговым кодексом.
Можно выделить также среднюю позицию: когда нарушается норма НК, но само нарушение в НК не поименовано.
Налоговое правонарушение– виновно совершенное противоправное деяние лиц за которые установлена налоговая ответственность.
Отличие от нарушения законодательства в том что за него предусматривается ответственность различными отраслями права.
Состав налогового правонарушения – это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние лица оценивается как нарушение, влекущее наложение мер ответственности.
Элементы состава налогового правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.
Основной объект – охраняемые законом правоотношения, правопорядок в сфере налогов и сборов.
Виды объектов налоговых правонарушений (в сфере налогов и сборов в целом):
-система налогов
-права и свободы налогоплательщиков
(если имеет место нарушение со стороны налоговых органов)
-исполнение доходной части бюджетов- это родовые объекты
-контрольные функции налоговых органов
-порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчётности
-обязанность по уплате налогов и т.д.
Объективная сторона
Основные признаки: деяние, последствия и причинно-следственная связь.
Признаки объективной стороны содержатся в конкретных составах НК.
Все составы делятся на материальные (наличие состава в действиях лица определяется наступлением последствий) и формальные.
Факультативные признаки:
1) систематичность совершения правонарушения
Систематичность – это совершение налогового правонарушения неоднократно (2 и более раз) в течение календарного года. Систематичность определяется на момент привлечения лица к ответственности.
2) повторность совершения правонарушения
Повторность – это совершение налогового правонарушения, за которое лицо уже привлекалось к налоговой ответственности в течение календарного года.
Признаки:
1) длящееся правонарушение (само правонарушение растянуто по времени либо его последствия). Например, непредоставление налоговой декларации (лицо не предоставило декларацию и правонарушение длится до тех пор, пока не предоставит).
2) продолжаемое правонарушение (по сути представляет собой несколько эпизодов, являющихся самостоятельными составами).
Субъект
Субъектом налогового правонарушения является физическое или юридическое лицо(организация - как налогоплательщики, агенты, банки, перечисляющие суммы в бюджет + иное ). ФЛ – гражданин РФ, иностранный гражданин, апатрид.
С 16-летнего возраста.
ЮЛ– российское, иностранное, международное; коммерческое или некоммерческое.
Субъективная сторона
НК выделяет 2 формы вины: умысел и неосторожность.
Налоговое правонарушение считается совершённым с прямым умыслом, если лицо знало о возможности наступления вредных последствий и желало их наступления. Неосторожность – когда лицо не знало о возможности наступления вредных последствий, но должно было знать.
НК не предусматривает преступного легкомыслия.
Вина организации определяется виной конкретных лиц (главного бухгалтера, директора).
Условия привлечения – событие правонарушения, вина (умысел\неосторожность), возраст 16 лет и неистечение сроков давности.
Как определить вину организации? НК идет по пути признания того что форма вины организации определяется формой вины ее законных представителей .представители не только те кто осуществляет эту функцию на основании доверенности, но и лица выполняющие функцию органов организации. НП при определении вины использует субъектный критерий (лица которые действуют от имени организации). А КоАП иначе решает вопросы вины применимо к ЮЛ, кот. привлекаются к АО: используется объектный критерий: ЮЛ. считается виновным если оно не предприняло всех возможных действий для надлежащего исполнения своих обязанностей.
Обстоятельств, исключающие вину:
1) если правонарушение было совершено в результате стихийного бедствия, чрезвычайной ситуации или других непреодолимых обстоятельств (причём не важно, были они ожидаемыми или нет)
2) невменяемость лица либо невозможность лицом осознания своих действий
3) налоговое правонарушение, произошедшее в результате исполнения разъяснений налоговых органов. Налоговый орган обязан давать разъяснения налогоплательщикам по возникшим вопросам (в письменной форме). Директор организации направляет запрос. Это обстоятельство, исключающее вину – юридическая ошибка.
Суд под разъяснением понимает:
-инструкции, методические указания, изданные МНС
-официальные разъяснения, ответы на запросы налогоплательщика
Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений: обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности; обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность; давность привлечения к ответственности; налоговые санкции; давность взыскания налоговых санкций
Исключающие:отсутствие события пр-ия; вины; совершение деяния содержащего признаки нарушения ФЛ моложе 16 лет и истечение сроков давности. Смягчающие:1)стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2)под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3)иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Отягчающие: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Налоговые санкции
НК является одним из немногих, где содержится определение налоговой санкции.
Налоговая санкция – это мера налоговой ответственности за налоговые правонарушения в виде денежных взысканий при наличии смягчающего обстоятельства – уменьшение не менее чем в 2 раза, при отягчающем – увеличивается 100%. НК урегулирован также и вопрос о порядке наложения налоговых санкций. Закреплён общий принцип, согласно которому при наличии множественности налоговых правонарушений налоговые санкции складываются (более строгая санкция не поглощает менее строгую).
При наложении налоговых санкций учитывается наличие или отсутствие смягчающих или отягчающих обстоятельств. Перечень смягчающих обстоятельств в НК явл. открытым.
Смягчающими обстоятельствами явл.:
1) стечение тяжёлых личных или семейных обстоятельств
2) совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, служебной или иной зависимости.
Суд может признать и иные, заслуживающие внимания обстоятельства, смягчающими.
Суд должен уменьшить размер налоговых санкций как минимум вдвое. При этом закон не ограничивает возможность суда произвести и более существенное уменьшение размера санкции (при наличии нескольких смягчающих обстоятельств или с учётом их особого характера).
Перечень отягчающих обстоятельств явл. закрытым. В ст.112 НК названо только одно такое обстоятельство – совершение налогового правонарушения лицом, ранее уже привлечённым к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение. Размер ответственности в данном случае возрастает на 100% (т.е. может быть увеличен вдвое). Должно не истечь 12 месяцев с момента вынесения решения суда или налогового органа (налоговые санкции могут быть взысканы в судебном порядке (по решению суда), а также уплачены налогоплательщиком в добровольном порядке после ознакомления с решением налогового органа).
Аналогичные правонарушения,возможно несколько случаев:
1) полная аналогичность (тождественность) имеет место в том случае, если и совершённое ранее правонарушение и совершённое в настоящее время квалифицируются по одной статье НК, по одному и тому же её пункту. Например: неуплата налога; 2) когда, например, повторное правонарушение квалифицируется не по п.1 статьи, а по следующему её пункту, предусматривающему отягчающие обстоятельства (например: п.2 ст.122 НК) – считается, что аналогичность имеет место. Иногда это ставится под сомнение (например: при применении ст.120 НК, содержащей формальный и материальный составы); 3) иногда аналогичность устанавливается и при квалификации правонарушений по различным статьям НК. Например: ст.122 и ст.123 НК. Аналогичность выражается в том, что в обоих случаях объективная сторона выражается в неуплате налога (неперечислении налога в бюджет). Различие состоит в том, что по ст.122 НК лицо выступает как налогоплательщик, по ст.123 лицо выступает как налоговый агент.
Аналогичность правонарушений признаётся в ряде случаев и когда объективные стороны правонарушений, предусмотренных различными статьями НК, по своей сути схожи, но одной из статей предусмотрено более серьёзное правонарушение (с дополнительными признаками). Например: ст.116 и ст.117 устанавливают ответственность за непостановку на налоговый учёт и уклонение от постановки на налоговый учёт. В последнем случае несовершение активных действий по постановке на налоговый учёт сопряжено с тем, что налогоплательщик приступает к экономической деятельности. Это не препятствует признанию данных деяний аналогичными.
Иногда НК устанавливает отягчающие обстоятельства применительно к конкретной статье. Например, в ст.122 НК предусмотрена повышенная ответственность за умышленный характер правонарушения по неуплате налога. В сходной ст.123 НК умышленному характеру действий не придаётся такого значения. В этой части НК менее последователен.
При наложении налоговых санкций всегда должен учитываться вопрос:
1) о давности привлечения к налоговой ответственности
2) о давности наложения налоговой санкции.
Эти сроки являются пресекательными и не подлежат восстановлению.
Срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет 3 года и исчисляется с момента совершения налогового правонарушения (исключение составляют ст.120 и ст.122 НК, по которым срок давности исчисляется с момента завершения налогового периода по соответствующему налогу). Срок давности взыскания налоговых санкций един в отношении всех правонарушений, также как и порядок его исчисления – 6 месяцев с момента составления соответствующего акта проверки. Однако при определённых обстоятельствах неправомерные действия налогового органа могут привести к фактическому сокращению срока взыскания налоговых санкций. Например: при проведении камеральной налоговой проверки, если налоговый орган выходит за пределы 3-месячного срока составления акта – это влечёт сокращение срока взыскания налоговых санкций. Так же следует поступать и в случаях, когда проводится выездная налоговая проверка (если налоговый орган нарушает срок, установленный ст.100 НК для составления акта проверки).
Налоговые санкции во всех случаях подлежат взысканию в судебном порядке. Налоговым органом должно быть заявлено в суд требование как в отношении физических лиц, так и в отношении организаций). В этом состоит отличие порядка взыскания налоговых санкций от порядка взыскания пени и недоимок по налогу. Заявление от имени налогового органа должно направляться в суд в соответствии с требованиями ГПК и АПК о подведомственности и подсудности дел. Заявление о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей должно направляться в арбитражный суд, с ФЛ – в суд общей юрисдикции. По тексту НК везде фигурирует понятие «исковое заявление». Однако в соответствии с АПК и ГПК по делам, вытекающим из публичных отношений, должны подаваться заявления – это не исковое производство.
Установление судебного порядка взыскания налоговых санкций не снимает с налогового органа обязанности применять меры по внесудебному урегулированию спора: налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговых санкций (такое предложение может быть направлено налогоплательщику в виде требования, а также может содержаться непосредственно в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности). Если налогоплательщик добровольно произведёт уплату, дело является исчерпанным и нет необходимости в судебном рассмотрении данного дела в дальнейшем.
Виды налоговых правонарушений: нарушение срока постановки на учёт, уклонение от постановки на учёт, нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии банковского счёта, нарушение срока предоставления налоговой декларации, грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога
Уклонение от постановки на налоговый учет. Обязанность постановки на учет для организаций, ИП.
ФЛ– не ИП не обязаны самостоятельно вставать на учет.
2 состава:
-Ответственность за факт нарушения срока подачи заявления – штраф 5 т.р.
-Квалифицирующий признак – уклонение от налогового учета – не менее 20 т.р.
-Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет на срок более 90 дней – штраф 10 т.р.
-ведение деятельности организации или ИП без постановки на учет – штраф 20% дохода полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 кален. Дней.
Нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке – штраф 5т.р.
Непредставление налоговой декларации:
1.Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи,
-влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации
-влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Объективная сторона:
1.необходимо установить обладает ли конкретный расчет признаками декларации
2.установить непредставление какого рода декларации может повлечь ответственность (если декларация не предоставляется за промежуточный отчетный период - статья применяется, когда за предполагаемый отчетный период – не применяется).
3.обязан ли подавать субъект освобожденный от налоговой обязанности декларацию?
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения – 5 т.р. П. 3 статьи – последствие – занижение налоговой базы – штраф 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15т.р.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Проблема– этот состав позволяет применять вместе со ст. 122.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) - штраф 20% от неуплаченных сумм налога.
Отсутствие у налогоплательщика возможности уплатить налог из за отсутствия денег не влечет само по себе применение санкции. Норма запрещена в отношении сборов.
Виды налоговых правонарушений: невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога; незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение; непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; ответственность свидетеля, эксперта, переводчика или специалиста
Ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов - штраф 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Нужно иметь в виду:
1.обязанность н.а. производна от обязанности налогоплательщика;
2.когда исполнить обязанность агента невозможно (доход в натуральной форме) н.а освобождается от обязанности;
3.законодатель не устанавливает повышение санкций за умысел деяния
Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест - штраф 10 тысяч рублей.
Непредставление в срок налогоплательщиком (налоговым агентом) документов и (или) иных сведений - штраф 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах - взыскание штрафа в размере 5 т.р.
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля - штраф тысячи рублей.
Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний - штраф 3 т.р.
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки – штраф 500 рублей.
Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода - штраф 1т.р.
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного - штраф 1000 р. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года штраф 5000 рублей.