Аудиторские доказательства, их виды

И источники получения

В случае несоответствия данных или существующих между ними связей, установленных при осуществлении аналитических процедур, аудитор должен получить объяснения и подтверждающие свидетельства и доказательства. Международный операционный стандарт гласит: «Аудитор должен обладать полной и достоверной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений» [21].

Объяснения, касающиеся необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, должны быть получены от должностных лиц работников проверяемой организации и подтверждены аудиторскими доказательствами.

Согласно правилу аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 октября 2000 г. № 114 (в редакции постановлений от 16 июня 2004 г. № 93; от 24 сентября 2007 г. № 140), аудиторские доказательства – это информация, полученная аудиторской организацией при проведении аудита и позволяющая ей сделать выводы, на которых основывается аудиторское мнение. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, письменные разъяснения работников аудируемого лица, а также информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является оценкой качества аудиторских доказательств, их уместности в отношении конкретной предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также надежности такой предпосылки.

В процессе проведения аудита аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается аудиторское мнение.

Аудиторской организации следует полагаться на аудиторские доказательства, которые являются скорее убеждающими, чем исчерпывающими, по своему характеру. При этом аудиторская организация может собирать аудиторские доказательства для подтверждения одной и той же хозяйственной операции или группы однотипных хозяйственных операций из различных источников или различного характера.

Аудиторская организация при формировании аудиторского мнения не обязана проводить проверку всех без исключения хозяйственных операций, поскольку выводы относительно правильности отражения остатков по счетам бухгалтерского учета, группы однотипных операций или надежности средств внутреннего контроля могут основываться на профессиональных аудиторских суждениях или процедурах, проведенных выборочным методом.

На суждение аудиторской организации о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств влияют следующие факторы:

· аудиторская оценка характера и величины внутрихозяйственного риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, остатков по счетам бухгалтерского учета и однотипных хозяйственных операций;

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств контроля;

· значимость проверяемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· опыт, полученный в ходе проведения предыдущих аудиторских проверок;

· результаты аудиторских процедур, включая обнаруженные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности или ошибки;

· источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств путем тестирования средств контроля аудиторская организация должна рассмотреть до-статочность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения предварительной оценки уровня риска средств контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудиторская организация собирает аудиторские доказательства, относятся:

· организация (устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее обнаружение и (или) предотвращение, а также исправление существенных искажений);

· функционирование (эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени).

При получении аудиторских доказательств с использованием процедур проверки по существу аудиторская организация должна рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестирования средств контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности – это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

· существование (наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности);

· права и обязательства (принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности);

· возникновение (хозяйственная операция или событие, которое имело место в течение соответствующего периода и относятся к деятельности аудируемого лица);

· полноту (отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета);

· стоимостную оценку (отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства);

· точное измерение (точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени);

· представление и раскрытие (объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе выполнения детальных тестов аудиторская организация может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения дебиторской задолженности можно выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их получения (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств в зависимости от конкретной ситуации исходят из следующего:

· аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

· аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

· аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудиторской организацией, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

· аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудиторская организация может обеспечить себе более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудиторская организация должна определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения таких аудиторских доказательств аудиторская организация должна модифицировать аудиторское заключение, выразив мнение, отличное от безусловно положительного, или отказаться от выражения мнения в соответствии с правилами аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Аудиторская организация получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур: инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета, повторного выполнения, а также аналитических процедур.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или имущества.

В ходе инспектирования записей и документов аудиторская организация получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также эффективности системы внутреннего контроля. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

· документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

· документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

· документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Инспектирование имущества аудируемого лица предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудиторской организацией процесса или процедуры, выполняемых другими лицами (например, наблюдение аудиторской организацией за инвентаризацией имущества и обязательств, осуществляемой работниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудиторской организации сведения, которыми она ранее не располагала или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, получение подтверждения о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Повторное выполнение представляет собой самостоятельное выполнение аудиторской организацией контрольных процедур или применение средств контроля, которые выполнялись или применялись аудируемым лицом в рамках системы его внутреннего контроля.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудиторской организацией информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение их причин.

Информация о характере, временных рамках, объемах и результатах выполнения аудиторских процедур по сбору аудиторских доказательств, а также сделанные на их основе выводы документируются аудиторской организацией в соответствии с правилами аудиторской деятельности «Рабочая документация аудитора».