Принципы построения налоговой системы

Рассмотренные выше в системно-видовом ракурсе принципы налогообложения, подвергнувшись определенной модификации, в настоящее время используются при построении налоговых систем практически всех стран мира.

Налоговому законодательству как части правовой системы демократического государства присущ принцип справедливости, который традиционно рассматривается в качестве важнейшего.

Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности, так же как никогда не будет достигнута всеобщая справедливость. Он меняется вместе с условиями жизни общества и содержит в качестве составляющих другие принципы, базирующиеся на менее абстрактных категориях. Как отмечает А.М. Сотов трудно найти другое такое понятие, к которому законодатели столь часто прибегали на словах и которое так часто оказывалось ущемленным на практике, как справедливость. Пожалуй, справедливость можно назвать «синей птицей» юриспруденции: она также желанна и так же неуловима. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным [Сотов А.М. Что есть справедливость? (Реализация принципа справедливости в Налоговом кодексе и действующем законодательстве) // Ваш налоговый адвокат. – 1998. – № 4. – С. 16].

Нормативное определение справедливости невозможно, но в тоже время она вполне атрибутивна и функциональна, т.к. может выражаться через разные категории и понятия, порой несовместимые. Справедливость чаще всего выражается через такие понятия, как равенство, соразмерность поступков, общепринятые нормы нравственности, стремление к поиску компромисса и т.д.

Довольно часто понятие справедливости обусловлено факторами, весьма далекими от налогообложения, имеющими в большей степени философско-этическую и экономико-политическую детерминанту. В свое время М.М. Алексеенко отмечал, что при формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна и зависит от социально-политического устройства [Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге у экономистов А. Смита, Ж.-Б. Сея, Риккардо, Сисмонди и Д.С. Милля. – Харьков, 1870. – С. 25]. А.А. Исаев констатирует: «Если бы понятие о справедливости могло быть установлено абсолютно, то и требование к налогам удовлетворять справедливость в известной форме могло бы сохранять свою пригодность. История убеждает нас, однако, что это – понятие относительное, изменяющееся с ростом культуры [Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – Ярославль, 1887. (переиздание: М., 2004. – С. 44)]. В.Г. Яроцкий полагал, что понятие справедливости как основание суждений о хороших или дурных свойствах налога, изменяется исторически в связи с изменением понятий о сущности и задачах государства, о системах производства и распределении доходов. С почвы отвлеченных этических представлений оно переходит постепенно на реальную почву, все более и более выражая собой идею обеспечения благосостояния народных масс [Яроцкий В.Г.Финансовое право: лекции, читанные в Военно-юридической академии. – СПб., 1898. – С. 179]. В сфере налогообложения данный автор принцип справедливости трактует в рамках установления необлагаемых минимумов (и прогрессивности налогообложения [Яроцкий В.Г. Финансовое право: лекции, читанные в Военно-юридической академии. – СПб., 1898. – С. 179–182]. Именно с определением необлагаемого минимума (или как называл его К.Т. Эеберг – экзистенцминимум [Эеберг К.Т. Курс финансовой науки: пер. с нем. – СПб., 1913. – C. 169]) и прогрессивным налогообложением ученые прошлого, как правило, связывали принцип справедливости в налогообложении, который наиболее ярко проявлялся при взимании подоходного налога. Как отмечал И.И. Янжул главное достоинство подоходного налога заключается в том, что в нем находят или, по крайней мере, могут найти, при правильном его устройстве, основные требования справедливости обложения [Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – СПб., 1904. (переиздание: М., 2002. – С. 373)].

Создавая действующую систему налогообложения, законодательство зарубежных стран закрепило принцип справедливого налогообложения в правовых нормах и даже выразило его в названии самих законов (например, в 1982 году в США был принятЗакон о справедливом налогообложении и фискальной ответственности). В одних случаях этот принцип закрепляется в самом общем виде: «Налоговая система базируется на принципах равенства и справедливости» (ст. 51 Конституции Хорватии). В других случаях законодательные акты, давая более развернутую характеристику справедливому налогообложению («Путем подлежащих изданию законов государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от обложения минимум, необходимый для существования, и облагая более высокими ставками более крупные имущества и доходы» (ст. 24 Конституции Лихтенштейна), ставят акцент на прогрессивном характере налогообложения, не забывая при этом о том, кто и как должен платить налоги. «Каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию» (ч. 1 ст. 31 Конституции Испании).

В науке выделяют два основных аспекта принципа справедливости: горизонтальный и вертикальный. Принцип горизонтальной справедливости (его еще называют принципом платежеспособности) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т.е. одинаковые доходы должны облагаться налогом по одинаковой налоговой ставке. Принцип вертикальной справедливости (его также характеризуют как принцип выгод) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в неравном экономическом положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, т.е. кто больше получает от государства тех или иных благ, тот должен больше платить налогов [Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: учебник. – М., 2007. – С. 252].

А.В. Брызгалин при определении принципа справедливости с юридической точки зрения исходит из того, насколько законодатель обоснованно урегулировал порядок изъятия собственно­сти у плательщиков, а также в каком положении меж­ду собой находятся государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить [Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. – 1997. – № 8. – С. 28]. При этом он пытается уравнять в правовом статусе государство в лице налоговых органов и налогоплательщиков, что подвергается критике со стороны некоторых ученых в силу построения налоговых правоотношений по субординационной модели, где обязанным лицом выступает налогоплательщик [Демин А.В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. – 1998. – № 2. – C. 98]. В то же время, при сравнении различных взглядов на налоговые отношения можно сделать вывод, что главной задачей современного поколения ученых-финансистов является научно-доктринальное детерминирование упрочения правового положения личности, налогоплательщика в налоговых отношениях, установление демократических и справедливых основ налогообложения. Как отмечает Т.Н. Затулина правовая политика налоговой справедливости – это политика максимального сочетания в законодательстве интересов налогоплательщиков и государства [Затулина Т.Н. Конституционно-правовой аспект налоговой политики // Налоги. – 2006. – № 8. – С. 5].

В настоящее время процесс налогообложения приобрел настолько сложный характер, что ни историческая, ни современная налоговая наука не смогли найти каких-либо экономических и юридических обоснований ситуациям, когда налог взимается не только различными суммами, но различными долями, без учета платежеспособности налогоплательщика. В связи с этим принцип справедливости во многих его проявлениях заменен на хотя и нигде не объявленный, но фактически применяемый принцип максимального налогообложения (взять с плательщика столько, сколько можно), сочетающегося с принципом экономической обоснованности (с лица нельзя взять больше, чем это допускают его возможности) и принципом социальной справедливости, согласно которому с определенной категории лиц, например, инвалидов, нельзя брать больше по сравнению со здоровыми членами общества, или, наоборот, по мере роста богатства налог по сравнению с бедными возрастает все больше и больше, т.е. увеличивается в прогрессивном размере.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь принцип справедливости нашел свое отражение лишь в части его интерпретации как собирательного принципа посредством закрепления всеобщности и равенства налогообложения (п. 3 ст. 2).

Принцип всеобщности налогообложения вытекает из ст. 56 Конституции Республики Беларусь, которая гласит, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Конституционный Суд Республики Беларусь в решении от 11 июня 2001 г. № Р-116/2001 «Об уплате подоходного с доходов в виде наследства» констатировал, что данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налог – необходимое условие существования любого государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

В силу необходимости существования государства за счет налогов требование их уплаты является всеобщей. Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» государство осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных публичных функций, а обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного требования Конституции Российской Федерации.

В большинстве стран мира рассматриваемый принцип является главным налоговым конституционным принципом. С одной стороны, эта обязанность прямо закрепляется в конституциях многих государств: «Каждый обязан в установленном законом порядке и размере уплачивать налоги, пошлины, другие обязательные платежи» (ст. 46 Конституции Армении); «Все обязаны платить налоги и сборы в количестве и в порядке, установленном законом» (ч. 1 ст. 94 Конституции Грузии). С другой, в них оговариваются возможные отступления от данного принципа в виде предоставления всевозможных послаблений в налоговом режиме от категорического отрицания таких послаблений («В области налогов не может быть установлено никаких привилегий» (ст. 172 Конституции Бельгии); «Никакие привилегии в области налогообложения не могут быть установлены» (ст. 101 Конституции Люксембурга») до их признания при наличии определенных условий их установления («Налоговые льготы … могут быть установлены только законом» (ч. 1 ст. 60 Конституции Болгарии).

В настоящее время одним из наиболее «популярных» видов попрания этого конституционного принципа является практика предоставления индивидуальных налоговых льгот. В контексте реализации данного принципа, закрепленного в налоговом законодательстве (п. 3 ст. 2 НК), п. 4 ст. 43 НК содержит запрет на предоставление индивидуальных налоговых льгот юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. В то же время практика льготирования процесса налогообложения свидетельствует о прямом нарушении принципа всеобщности в контексте предоставления Главой государства индивидуальных налоговых льгот (например, Указ Президента Республики Беларусь от 9 ноября 2006 г. № 656 «О предоставлении некоторым юридическим лицам Гродненской области льгот по уплате таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость»). Следует также отметить, что государственная поддержка, оказываемая Президентом Республики Беларусь в формах отсрочки, рассрочки уплаты налоговых платежей, а также налогового кредита соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28 марта 2006 г. № 182 «О совершенствовании правового регулирования порядка оказания государственной поддержки юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям», по сути, также является предоставлением индивидуальных налоговых льгот. В этой связи, еще Н. И. Тургенев писал: «Исключения в пользу некоторых част­ных лиц всегда вредны для общества. Между тем мы видим, что не только некоторые из граждан, но даже целые классы народа бывали ос­вобождаемы от налогов. Такая несправедливость становилась тем ужаснее, что исключения были делаемы в пользу тех из граждан и тех из классов народа, кои всех более были обязаны участвовать в повин­ностях общественных, пользуясь важнейшими богатствами в государ­стве» [Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. – СПб., 1819. (переиздание: У истоков финансового права. – М., 1998. – С. 135)].

Реализация принципа всеобщности оказывает решающее воздействие на формирование общественного правосознания в сфере налогообложения. Чем дальше государство будет следовать от его фактического воплощения, тем более негативное отношение к налогам складывается в обществе, тем выше стремление к уклонению от уплаты налогов во всех слоях этого общества и тем менее предосудительным оно представляется в глазах общественного мнения.

Равенство налогообложения является частным проявлением универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства, действующего во всех отраслях современного права каждого цивилизованного государства.

Принцип равенства налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом. Данный принцип является принципом не фактического, а формального равенства и заключается в том, что плательщики определенного налога или сбора, по общему правилу, должный уплачивать налог (сбор) на равных основаниях. Белорусский законодатель включил в Налоговый кодекс Республики Беларусь исключение из данного принципа, посредством которого допускается установление особых видов таможенных пошлин либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров (п. 5 ст. 2).

В научной литературе данный принцип не имеет однозначного толкования. По мнению С.Г. Пепеляева, этот принцип, выражая собой требование равномерности обложения, предполагает прежде всего ликвидацию параллельных систем исчисления налога, утверждение одной универсальной: обложение на основе имущественного положения, а не каких-либо иных признаков [Основы налогового права: учеб.-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 1995. – С. 65]. Другие авторы рассматривают данный принцип как общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом [Налоги и налоговое право: учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 134].

Само по себе равенство перед налоговым законом еще не влечет равенства налогового бремени, поскольку условия налогообложения устанавливаются законом, и он, используя регулирующую (стимулирующую) функцию налогообложения, может в силу самых различных причин предусмотреть такие условия, которые повлекут неравенство налогообложения (разные субъекты несут разное налоговое бремя). Таким образом, равенство налогообложения не коренится в законе – он может установить и неравенство этого обложения. Равенство налогообложения является принципом самого налогообложения. В этой связи представляется интересным рассмотрение Конституционным Судом Республики Беларусь одного из решений Минского городского Совета депутатов, в котором последний фактически узаконил неравенство плательщиков налога на недвижимость, введя на территории г. Минска прогрессивное налогообложение (в то время как жители других городов уплачивают налог по единой ставке 0,1 процента от стоимости строений). В решении от 9 октября 2002 г. № Р-148/2000 «О конституционности пункта 23 решения Минского городского Совета депутатов от 11 января 2002 г. № 219 «О бюджете города Минска на 2002 год» и других вопросах, связанных с налогом на недвижимость» Конституционный Суд указал, что для устранения неравенства плательщиков налога на недвижимость в Законе о бюджете Республики Беларусь на очередной год следует определить максимальные пределы, в рамках которых местные Советы депутатов могут увеличивать ставки налога на недвижимость, тем самым перенеся неравенство налогообложения лишь на другой уровень.

Конституционный Суд Российской Федерации постулирует двухвариантность данного принципа в контексте его узкого и широкого понимания. В первом варианте принцип равенства не допускает установления в сфере налоговых отношений дополнительных, а также повышенных по ставкам налога в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных, носящих дискриминационный характер, оснований (Определение Конституционного Суда Российской Федерации № 186-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Северно-Западный колхозный рынок» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 17 Закона Российской Федерации «О плате за землю», Федерального закона «Об индексации ставок земельного налога» и статьи 14 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2002 год»). В данном случае принцип состоит в недопущении установления дополнительных, а также повышенных ставок налогов. В соответствии со вторым вариантом не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера предпринимательской деятельности налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации»», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябин­ской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Че­лябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан»). Здесь мы наблюдает конституционно-правовую позицию, состоящую в недопущении установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения (запрет на налоговую дискриминацию).

В то же время согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации принцип равенства не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налогов в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, а также связана с необходимостью реализации одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога (Определение КС РФ от 8 июня 2004 г. № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) «Красносельское» на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 6 Закона Российской Федерации «О плате за землю» и частью второй статьи 6 Закона Владимирской области «О ставках земельного налога для физических и юридических лиц на 1999 год»).

Проявлением принципа справедливости (наряду со всеобщностью и равенством) является несение налогоплательщиками равного налогового бремени, который заключается в сопоставлении экономических возможностей налогоплательщиков и сравнении доли свободных средств, которые изымаются у налогоплательщиков посредством налогов. Некоторые авторы отождествляют его с вышеизложенным принципом. «Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнение той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом налогового бремени» [Пепеляев С.Г. Классификация основных принципов налогообложения и сборов // Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. –С. 87].

Применение принципа равного налогового бремени как инструмента разрешения конкретных юридических проблем нередко вызывает заметные сложности. В реальных жизненных ситуациях различные субъекты по определенным критериям могут находиться в равном положении, а по другим – их положение может существенно различаться. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Республики Беларусь, обозначенной в решении от 4 апреля 2001 г. № Р-113/2001 «О налогообложении субъектов предпринимательской деятельности в сфере транспортного обслуживания граждан», гарантия равных прав для осуществления хозяйственной деятельности не исключает необходимости учета объективно различных условий хозяйствования, что предполагает выработку определенных критериев, на основании которых сопоставляется правовое и экономическое положение юридических и физических лиц.

Принцип равного налогового бремени, корреспондируясь с принципом экономической обоснованности налога, призван сформировать систему налогов и сборов таким образом, чтобы налогоплательщики осуществляли уплату налогов исходя из результатов хозяйственной деятельности, а не из затрат на осуществление этой деятельности. Введение в нашей стране платежей с выручки («оборотные налоги»), при уплате которых не учитываются важнейшие показатели хозяйственной деятельности предприятия – прибыль и рентабельность, способно значительно ухудшить экономическое состояние предприятия за счет изъятия части дохода и факторов производства. Только тогда налоговая система будет обеспечивать государство необходимыми ресурсами, когда изъятие имущества у налогоплательщика не будет существенным образом влиять на экономическое состояние последнего. Это правило должно быть положено в качестве экономической основы любого нормативного акта по вопросам налогообложения.

Последовательная реализация принципов формально-юридического равенства и всеобщности налогообложения, рассматри­вающих налогоплательщиков как абстрактных и равноправных субъек­тов, которые создают собственное бла­гополучие, привела бы к тяжелым социальным последствиям для мало защищенных категорий граждан. В действительности люди обладают объективно различными способностями к самообеспечению. Поэтому соблюдение принципа справедливости неизбежно связано с отклонением от формально-юридического равенства и требует допол­нения указанных выше принципов принципом соразмерности налогооб­ложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Развивая данный принцип Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 8 июня 2000 г. № 120-О «По жалобе гражданина Вахрушева А.А. на нарушение его конституционных прав подпунктом «е» пункта 1 статьи 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» акцентирует внимание на следующем: «Установление законодателем налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречит целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Налогообложение, не учитывающее финансового потенциала различных налогоплательщиков, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным».

В Республике Беларусь вышеуказанный принцип получил своеобразное закрепление в п. 4 ст. 2 НК, который не допускает установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, нанося­щих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее тер­риториальной целостности, политической и экономической стабиль­ности, в том числе нарушающих единое экономическое пространст­во Республики Беларусь, ограничивающих свободное передвижение физических лиц, перемещение товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории Республики Беларусь либо создающих в нарушение Конституции Республики Беларусь и принятых в соот­ветствии с ней законодательных актов иные препятствия для осуще­ствления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц, кроме запрещенной законодательными актами. Данный принцип в соответствии с приведенный нормой понимается, в первую очередь, не как гарантия защиты прав налогоплательщика, а как основа для защиты национальной безопасности Республики Беларусь, т.е. как гарантия защиты интересов государства. Такой существенно иной ракурс в понимании этого принципа ведет к тому, что основной акцент в нем де­лается на защиту интересов государства, что представляется непра­вильным. Основное назначение принципа соразмерности налого­обложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод - это защита прав человека и гражданина от необоснованных форм налогообложения.

Из вышеуказанного принципа вытекает принцип экономической обоснованности налога (эффективности налогообложения), который обусловлен необходимостью стимулирования результативности и успешности экономической деятельности налогоплательщиков в целях развития экономики, и, как следствие, - получения большей суммы налогов в качестве доходной части бюджета для лучшего выполнения функций государства. В настоящее время экономическая обоснованность налоговой системы требует снижения неуплаты налогов и сборов, упорядочения налоговой нагрузки на налогоплательщиков с позиций оживления производства, уменьшения издержек на сбор налоговых платежей и перераспределение их между уровнями государственной власти, улучшения инвестиционного климата.

Наиболее важным в данном принципе является презюмирование недопущения установления налогов и сборов, которые ограничивают или создают препятствия экономической деятельности налогоплательщиков. Данный постулат, «обогащенный» конституционной обязанностью государства гарантировать всем равные возможности свободного использования способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, несмотря на то, что налогообложение всегда изымает часть имущества налогоплательщиков, призван задать главный вектор построения такой системы налогообложения, которая бы в конечном итоге стимулировала развитие предпринимательства.

Постулирование экономической обоснованности налога, по мнению В.И. Слома и А.М. Макарова имеют принципиальное значе­ние для законодательной деятельности по установлению налогов. Оно огра­ничивает фискальный суверенитет государства и защищает плательщиков от произвольно, безосновательно установленных налогов. Законно установлен­ным может считаться налог, имеющий экономический смысл и основание. Эконо­мическим основанием налога не может служить пустая казна, бюджетный дефицит, «плачевное состояние» той или иной отрасли народного хозяйства. Потребность государства в финансовых ресурсах в принципе не может быть удовлетворена полностью. Однако одно только ее наличие не может считаться достаточным основанием для фискальных изъятий. Не любой факт (событие, дей­ствие, состояние) может стать юридически значимым фак­том, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свиде­тельствуют о возникновении дохода, получении прибыли, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении иного материального блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (например, насле­дование, дарение). Эти экономические реалии и могут являться экономиче­скими основаниями налога [Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1 / Под ред. В.И. Слома, А.М. Макарова. – 2–е изд. – М., 2000. – C. 18].

Противоречие между стремлением государства взять больше налогов и желанием налогоплательщиков заплатить меньше существовало всегда. В соответствии с законом немецкого экономиста А. Вагнера о возрастании бюджетных расходов налоговые притязания государства стремятся к постоянному росту. Это в свою очередь ведет к усилению сопротивления взимания налоговых платежей, в результате чего государство неизбежно сталкивается с проблемой создания соразмерного режима налогообложения. Этим объясняется его стремление при установлении элементов налога максимально «уловить» платежеспособность субъектов хозяйствования как в общих чертах («Любые физические и юридические лица соразмерно их способностям вносят свой вклад в публичные расходы, содействуя справедливой фискальной системе, установленной законом и основанной на принципах всеобщности и справедливого распределения фискальных обязанностей» (ст. 37 Конституции Андорры), так и достаточно подробно в специальных налоговых законах. Данное стремление неизбежно ведет к усложнению техники налогообложения, т.е. тех юридических приемов и механизмов, посредством которых регулируется процесс налогообложения, что в конечном итоге, приводит к нарушению принципа удобства, который предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. Таким образом, государство должно устранить формальности и упростить акт уплаты налога, а также приурочить налоговый платеж ко времени получения дохода, исключить сложные расчеты отдельных налогов и сборов. Удобные и необременительные способы уплаты налога должны обеспечить как можно меньшее влияние налогообложения на экономическое поведение лица и устранить разрушающее воздействие на рыночную систему.

Принцип эффективности предполагает сокращение издержек взимания налогов, расходы по сбору которых должны быть минимальными, в связи с чем некоторые авторы связывают данный принцип с понятием рентабельности налога (соотношение между затратами налогового органа по сбору налога и реальным налогом) [Присягина Г.Н. Общие вопросы совершенствования налоговой системы и проблемы налогообложения физических лиц // Налоговый вестник. 1997. № 12. С. 26]. О.В. Борисова рассматривает данный принцип с двух позиций: эффективность налогов с точки зрения недопустимости превышения финансовых затрат на налоговое администрирование над сумами обязательных платежей поступивших в бюджет; недопустимость произвольного установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав [Борисова О.В. Конституционный формат налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. – 2006. – № 11. – С. 7].

Применение принципа эффективности имеет важное значение для налогоплательщиков в силу увеличения сопутствующих уплате налогов и сборов затрат. Нечеткое, непонятное налоговое законодательство вынуждает налогоплательщиков расширять штат сотрудников, занимающихся вопросами налогообложения; нести расходы на оплату консультантов, а при возникновении споров с налоговыми и иными контролирующими органами – на оплату юристов. Изменение налогового законодательства вынуждает плательщиков нести помимо указанных затрат расходы по адаптированию их учетных систем к новым условиям.

Одним из основополагающих принципов налогообложения практически во всех стран является принцип установления налога законом. Рассматриваемый правовой принцип, который по мнению Д.М. Щекина есть основа всего налогового права и даже, более того, - основа парламентской демократии вообще [Щекин Д.М. Налоговое право государств – участников СНГ (общая часть): учеб. пособие. – М., 2008. – С. 19], имеет глубокие исторические корни. Так, в Великобритании еще в Билле о правах 1689 г. было провозглашено незаконным взимание налогов и сборов или их исполнение без согласия парламента. Как отмечают Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев борьба за право вводить новые налоги – это стержень, вокруг которого в странах складывались гражданские права, развивался парламентаризм. Представительные органы в Европе возникли из союзов, образованных для защиты от произвольных податей, и создавались в основном для решения вопросов о вводе налогов на какое-либо время и с определенной целью [Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогопла­тельщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: учеб. пособие. – М., 1998. – С. 224-225].

В исторической финансово-правовой доктрине данный принцип специально актуализировался через определения налога в рамках его атрибутивного признака (установление налога законом) [Берендтс Э.Н. Русское финансовое право: Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. СПб.: Типо-лит. С.-Петерб. одиноч. тюрьмы, 1914, С. 244; Жез Г. Общая теория бюджета: пер. с фр. – М., 1930. – С. 90; Лебедев В.А. Финансовое право. Т. 2. – СПб., 1883. (переиздание: М., 2000. – С. 211); Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. – Харьков, 1926. – С. 61]. Так, М.Н. Соболев под налогом понимал принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченным им публично правовыми органами в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства, на основании изданного закона и идущие на покрытие общегосударственных потребностей [Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. – Харьков, 1926. – С. 61]. Г. Жез принцип установления налога закона рассматривал сквозь призму обеспечения парламентом гласности процедуры принятия налога: «Политически важно то, что налоги лучше будут приняты страной, если, благодаря их гласному обсуждению в парламенте, налогоплательщики поймут их необходимость и полезность, если у них создастся впечатление, что они платят только те налоги, на которые дали согласие их представители и что последние наилучшим образом приноровили эти налоги к обычаям и нуждам страны» [Жез Г. Общая теория бюджета: пер. с фр. – М., 1930. – С. 90].