Сущность и классификация издержек на современном предприятии
В экономической литературе и на практике наряду с термином «издержки» используются и такие, как «расходы», «затраты».
Многие авторы считают указанные понятия синонимами и не делают различий между ними. Однако определение сущности этих понятий имеет большое значение для оценки результатов экономической и финансовой деятельности промышленных предприятий.
Понятия «затраты», «издержки», «расходы», используемые как в нормативных актах, регулирующих налоговый и финансовый учёт, так и в научной и учебной литературе, отечественными и зарубежными исследователями трактуются по-разному.
Затраты представляют собой принятую к учёту стоимостную оценку использованных финансовых, материальных, трудовых и прочих ресурсов, стоимость которых измерима с достаточной степенью надёжности.
Термин «издержки» в большей степени характерно для экономической теории и означает связанные с выполнением определённых операций суммарные жертвы предприятия.
К определению издержек, как обширной экономической категории, имеется большое количество разнообразных подходов. Одни специалисты считают издержки частью затрат, по мнению других, издержки выступают в качестве обобщающего показателя, обозначающего стоимость всех видов затрачиваемых ресурсов и выполняемых услуг.
Н.Д. Врублевский рассматривает издержки как потреблённые денежные, материальные и трудовые ресурсы предприятия в процессе производства, включая так называемые дополнительные (вспомогательные) издержки. Затраты, по его мнению, представляют собой расходы предприятия на услуги (работы) поставщиков и создание производственных запасов материально-технических ресурсов, включая потреблённую в процессе производства продукции их часть.
Таким образом, при такой трактовке затраты - понятие более ёмкое и включают в себя издержки[13].
Большинство исследователей выделяют два вида издержек:
а) издержки производства;
б) издержки обращения.
Современный экономический словарь определяет издержки производства как затраты, непосредственно связанные с производством товаров, работ, услуг, а издержки обращения как издержки, связанные со сбытом, приобретением и продвижением товаров в сфере обращения.
Налоговый кодекс РФ[14] приравнивает издержки обращения к расходам на продажу.
М.А. Вахрушина отмечает, что «расходы - это часть затрат, которые предприятие терпит в связи с получением дохода», однако считает понятия «затраты на производство» и «издержки производства» тождественными и определяет издержки производства как затраты живого и овеществлённого труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг)[15].
А.Н. Кашаев даёт схожее определение понятию издержек производства, подразумевая под ними «совокупные затраты общественного труда (живого и прошлого) на производство продукта, образующие его стоимость», однако полагает, что затраты производства отличаются от издержек производства не только с практической точки зрения, но и с теоретической. Вне зависимости от завершенности процесса производства и характера связи затрат с создаваемой продукцией затраты производства имеют отношение к процессу производства вообще. Издержки производства означают процесс, завершённость процесса производства. Издержки производства являются той частью затрат, которые относятся к готовой продукции в конкретном прикладном смысле[16].
Г.М. Лисович по-разному определяет понятия «затраты», «издержки», «расходы». По мнению Г.М. Лисовича, издержки производства – это затраты живого и овеществлённого труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Затраты представляют собой средства, которые пошли на покупку ресурсов, и отражаемые в финансовой отчетности как активы предприятия, которые способны принести доход в будущем. Расходы же есть часть затрат, которые предприятие производит с целью получения дохода, т.е. расходы приводят к уменьшению капитала. Однако, по его мнению, на практике понятия «затраты», «издержки», «расходы» отождествляются, и для того, чтобы охарактеризовать издержки, связанные непосредственно с производством, используют термин «затраты на производство»[17].
Зарубежные ученые Дж. Фостер и Ч.Т. Хорнгрен [18] определяют затраты как потреблённые деньги или ресурсы, которыми необходимо оплатить полученные товары и услуги. Они считают тождественными понятия «затраты» и «издержки», поскольку выделяют переменные и постоянные в качестве основных двух основных типов издержек.
Таким образом, большинство авторов отождествляют понятия «затраты» и «издержки производства». Однако мнения разделяются относительно трактовки термина «издержки обращения». Первая точка зрения говорит о том, что затраты являются более широким понятием, поскольку включают в себя использование ресурсов на производство и реализацию. Вторая точка зрения говорит о том, что издержки являются более широким понятием, поскольку охватывают издержки производства и обращения, а затраты относятся лишь к производственной деятельности.
Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. МСФО не содержат дефиниции термина «затраты».
В системе российских нормативных актов, в частности в ПБУ 10/99 «Расходы организации»[19], под расходами организации подразумевается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Таким образом, данное определение полностью дублирует определение расходов, данное в МСФО.
Расходы, в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, называются документально подтверждёнными и обоснованными затратами, которые были осуществлены налогоплательщиком[20].
Более подробно рассмотрим разницу между понятиями «затраты» и «расходы». Затраты, в отличие от расходов, не оказывают влияния на прибыль в момент их признания. При разграничении терминов «затраты» и «расходы» важно, что затраты не уменьшают капитал предприятия.
Таким образом, признание затрат сопровождается:
а) уменьшением одних активов с условием равного прироста величины других активов;
б) приростом на одну и ту же величину активов и обязательств.
Затраты осуществляются в течение определённого периода. Период накопления затрат может заканчиваться событиями двух принципиально различных типов:
а) образуется актив, с целью создания которого были произведены затраты;
б) происходит уменьшение финансовых выгод предприятия, не сопровождаемое созданием какого-либо объекта имущества.
Таким образом, завершение периода накопления затрат приводит к образованию активов или расходов.
Затраты приводят к возникновению оборотных и внеоборотных активов.
Затраты, понесённые с целью создания и образующие стоимость оборотных активов, называются некапитальными (некапитализированными).
Затраты, понесённые с целью создания и образующие стоимость внеоборотных активов, называются капитальными (капитализированными).
Примером создания затратами оборотных активов считается расходование различных ресурсов в целях производства продукции, а примером создания затратами внеоборотных активов – расходование ресурсов при строительстве объекта недвижимости.
Схематично изобразим соотношение понятий «затраты» и «расходы» на рисунке 2.
Обобщить сказанное выше позволяет приведённая схема. Затраты представляют собой сумма стоимостей израсходованных факторов производства (капитала, труда). Потребление материальных затрат изменяет структуру оборотных активов, потребление капитала меняет соотношение между оборотными и внеоборотными активами, потребление труда объединяет все затраты в форму готового продукта, одновременно наращивая оборотный капитал товаропроизводителя[21]. То есть признание затрат сопровождается «переходом» одних активов в другие или равное увеличение активов и обязательств, что не приводит к уменьшению капитала предприятия, а потому не происходит признание расходов. Период накопления затрат заканчивается признанием актива или расхода.
Рисунок 2 – Соотношение понятий «затраты» и «расходы»
Затраты, которые не привели к образованию оборотного или внеоборотного актива, признаются расходом. Признаётся расходом также выбытие оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, или списание внеоборотного актива по любым иным причинам [22].
В связи с уточнением понятий «затраты», «издержки», «расходы» представляется, что термины «общепроизводственные расходы» и «общехозяйственные расходы» некорректны. Наиболее точным их определением были бы понятия «общепроизводственные затраты» и «общехозяйственные затраты», поскольку общепроизводственные и общехозяйственные затраты сами по себе становятся расходами только при использовании директ-костинга. В обычном же порядке (т.е. при использовании метода учёта полной себестоимости продукции) эти затраты становятся расходами только в составе себестоимости реализованной продукции.
Употребление понятий «затраты», «издержки», «расходы» зависит от того, о какой стадии процесса трансформации ресурсов в продукцию идет речь (производство, подготовка товара к продаже, реализация, выявление финансового результата).
Рисунок 3 – Применимость понятий «затраты», «издержки», «расходы» в зависимости от стадии процесса трансформации ресурсов в товары и услуги
Когда говорим о процессе производства и формировании фактической производственной себестоимости, употребляем термин «затраты» или «затраты на производство», когда процесс производства подошёл к концу и начался процесс формирования фактической себестоимости реализованной продукции, то речь идёт об «издержках производства». Процесс предпродажной подготовки товара связан с выполнением предпродажных действий, таких как упаковка, реклама.
Производимые в связи с этими действиями затраты будем называть издержками обращения, которые будут признаны расходами на продажу при реализации, когда предприятие согласно принципу соответствия доходов и расходов признает доходы и связанные с их получением затраты (расходы). В итоге выявление финансового результата связано с сопоставлением доходов и расходов и получением либо прибыли, либо убытка от хозяйственной деятельности.
Термин «издержки» объединяет понятия «расходы» и «затраты», поскольку является понятием, характеризующим переход от процесса производства к процессу реализации. Расходы охватывают издержки производства и обращения (затраты, связанные с производством и реализацией), осуществленные на стадии изготовления и продажи продукции (работ и услуг)[23]. Затраты (издержки) признаются расходом в момент реализации и не влияют в момент признания на прибыль, в отличие от расходов, т.е. расходы являются частью затрат (издержек) предприятия, связанной с получением дохода и утратившей способность приносить доход в будущем.
Итак, вышеназванные термины были разграничены, что позволяет в дальнейшем обеспечить единый методический подход к финансовому механизму управления затратами.
На необходимость управления затратами с целью их снижения и оптимизации указывали такие представители науки управления, как Т. Метколф, Ф. Тейлор, Г. Форд, которые не выделяли затраты в качестве элемента управления производством, однако обращение которых к ним имело важное научное значение.
Ф. Тейлор, будучи прародителем нормирования и планирования ресурсов на предприятии на основе учёта производимых затрат, говорил о необходимости производства с наименьшими затратами денежных, трудовых, материальных ресурсов при достижении максимальных результатов.
Г. Форд определил изготовление продукции с минимальным расходом материала и человеческой силы в качестве основной цели предприятия, он придавал большое значение таким инструментам сокращения затрат средств и времени на предприятии, как внутрипроизводственное оперативное планирование и стандартизация основного и вспомогательного производства[24].
Основатель административной (классической) школы в управлении А. Файоль внёс значительный вклад в формирование теории управления затратами. Он выделил учётную операцию среди основных операций управленческой деятельности, суть которой сводится к балансовым ведомостям, статистике, издержкам производства и инвентаризации. Тем самым в формирующейся теории управления предприятием собственно затраты нашли своё отражение.
Как самостоятельное направление общей теории финансового менеджмента теория управления затратами стала развиваться с середины XX века, об этом свидетельствует появление понятия затрат в финансово-кредитных словарях, где даётся определение таких видов затрат, как затраты на производство, затраты на рубль товарной продукции, затраты на реализованную продукцию и др., а также раскрываются методы и способы управления ими, их экономическое содержание с той или иной степенью детализации[25].
Происхождение понятия «управление затратами» связано с появлением и распространением концепции управленческого учёта. Если первоначально управленческий учёт служил целям учёта, контроля и определения путей снижения затрат, то позднее объектом управленческого учёта стали, наряду с затратами, себестоимостью, доходами и результатами, внутренние и внешние сегменты деятельности, инновационные процессы, денежные потоки, разнообразные оценки и др.
К числу авторов современности, занимающихся исследованием затрат, можно прежде всего отнести Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Г. Сигела, Дж. К. Шима, которые посвятили свои работы анализу затрат и управлению стоимостью.
Перечисленные авторы едины в том, что управление затратами предполагает либо применение традиционных системы регулирования затрат (cost control system), способных не допустить их рост, либо всестороннее управление затратами (cost management), делающее акцент не на сдерживании роста уровня затрат, а на их сокращении.
В рыночных условиях хозяйствования управление затратами неразрывно связано с финансовым управлением предприятием.
Повышение устойчивости и надёжности деятельности на основе разработки и внедрения финансового механизма управления затратами как составной части общей системы управления промышленным предприятием способно обеспечить конкурентоспособность и прибыльность предприятия.
Финансовый механизм управления затратами предполагает определение оптимального уровня имеющихся внутренних ресурсов, организацию контроля за соблюдением данного уровня, рациональное их использование посредством прогнозирования, планирования, координации, мотивации, учёта и анализа затрат на производство и реализацию продукции.
Процесс управления затратами должен носить комплексный взвешенный характер, выражающийся в связи механизма финансового управления со стратегическими целями промышленного предприятия и в применении различных техник управления затратами для краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективы.
Финансовый механизм управления затратами подразумевает существование субъекта и объекта управления.
Субъектами управления затратами выступают руководители и специалисты предприятия, образующие организационную структуру затратной модели.
Конфигурация финансового механизма управления затратами на предприятии определяет её организационную структуру. А так как организационная структура должна учитывать особенности деятельности предприятия, то, соответственно, между моделью финансового механизма управления затратами предприятия и сферой его деятельности существует тесная связь[26].
Объектом управления являются затраты предприятия, процесс их накопления и оптимизации.
Можно выделить следующие свойства затрат как объекта, на который направлено воздействие финансового механизма управления:
а) динамичность – затраты находятся в постоянном изменении, движении; статичное рассмотрение затрат не отражает реального положения дел;
б) многовариантность – предполагает наличие большого количества приёмов, методов и способов управления затратами;
в) сложность измерения, учёта и оценки – точных способов измерения и учёта затрат нет.
Учитывая основные принципы построения финансового механизма управления предприятием, рассмотрим финансовый механизм управления затратами промышленных предприятий. Схематично финансовый механизм управления затратами представлен на рисунке 4.
Рисунок 4 – Финансовый механизм управления затратами промышленных предприятий.
Финансовый механизм управления затратами базируется на правовом обеспечении, к которому относятся Налоговый кодекс РФ, положения и отраслевые рекомендации по бухгалтерскому учёту затрат. С учётом правовых особенностей разрабатывается нормативное обеспечение.
Вместе с тем финансовый механизм управления затратами должен базироваться на соответствующей внешней и внутренней информации. Если в качестве внешней информации с позиции конкретного предприятия выступают данные экспертных опросов, статистические исследования конъюнктуры рынка, сложившегося уровня цен и т.д., то внутренняя информация находится в ведении самого предприятия, формируется и анализируется в существующих системах учёта[27]. В целом механизм управления затратами предприятия можно характеризовать как интенсивный информационный процесс, требующий детального анализа всего комплекса используемых данных. Основной интерес для разработки финансового механизма управления затратами представляют данные, связанные с их учётом, планированием и анализом. Именно такая информация требуется для моделирования процесса управления.
Таким образом, к управлению затратами на разных исторических этапах относились по-разному, в современных условиях управление затратами становится ключевой подсистемой управленческого учёта, а также финансового механизма управления как составной части финансового менеджмента.