Финансово-правовой наукой

Принципы налоговой системы (довольно часто в литературе они именуются принципы налогового права, принципы налогообложения) являются частью ее организационной структуры, поскольку они выражают отношения между элементами налоговой системы и их действие распространяется на всю совокупность налоговых отношений.

В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие на­чала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права.

Исследование принципов налогообложения имеет богатое историческое и научное наследие, поскольку они становились объектом исследования ученых-теоретиков и практиков с момента возникновения налогов. С этой точки зрения в истории науки о налогах необходимо выделить труды А. Смита, разработавшего на базе научных идей Ф. Аквинского, Ш. Монтескье, Ф. Бэкона, Ф. Юсти, И. Зонненфельса, О. Мирабо и других мыслителей принципы налогообложения, которые трансформировались в научных взглядах ученых различных направлений, и которые были положены в основу построения современных налоговых систем.

А. Смит в 1776 году в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства нардов» впервые сформулировал четыре основных правила налогообложения (справедливость, определенность, удобство, эффективность), названных впоследствии «великой хартией вольностей плательщика», «максимумами обложения», на основании которых создаются современные концепции налогообложения и разрабатываются принципы реформирования национальных налоговых систем: 1) подданные должны платить налоги, настолько возможно, соразмерно своей платежной способности, т.е. в размерах доходов, которые они получают под покровительством государства; 2) налог, который индивид обязан платить, должен быть определен точно, а не быть произвольным; время, способ, место и количество платежа должны быть в точности известны как лицу, платящему налог, так и всему обществу; 3) каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие представляют наиболее удобства для плательщиков; 4) каждый налог должен быть устроен таким образом, чтобы извлекать из кармана народа возможно менее сверх того, что поступает в государственную казну [Цит. по: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – СПб., 1904. (переиздание: М., 2002. – С. 280–281)].

Верным последователем учения А. Смита о принципах налогообложения можно назвать Н.И. Тургенева, который выделял следующие главные правила взимания налогов: 1) равное распределение налогов (налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т.е. его доходу); 2) определенность налогов (количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей); 3) собирание налогов в удобнейшее время (подать с поземельного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего); 4) дешевое собирание налогов (количество пожертвований, делаемых народом, должно сколь возможно более равняться доходу, получаемому от того правительством); 5) общее правило взимания налогов (налог должен всегда быть взимаемым с дохода, и притом с чистого дохода, а на с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались [Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. – СПб., 1918. (переиздание: У истоков финансового права. – М., 1998. – С. 134–141)].

В финансовой науке ХIХ века особое внимание основным началам налогообложения уделял немецкий экономист А. Вагнер, который выделял девять принципов налогообложения, подразделяя их на четыре категории:

1. Финансово-технические принципы: достаточность и по­движность.

2. Народнохозяйственные принципы: а) выбор надлежаще­го источника обложения, т. е. главным образом решение во­проса о том, должно ли обложение черпаться только из инди­видуального и национального дохода, или оно может покры­ваться также за счет индивидуального и народного капитала, а также решение вопроса о том, должно ли здесь проводиться

различие между народнохозяйственной и частнохозяйствен­ной точками зрения, и если должно проводиться, то каким путем; б) выбор отдельных видов налогов с принятием во внимание действия (влияния) обложения и отдельных его видов на плательщиков и общее исследование переложения налогов.

3. Принципы справедливости: всеобщность и равномерность.

4. Принципы податного управления: определенность налога, удобство и дешевизна взимания [Цит. по: Соколов А.А. Теория налогов. – М., 1928. (переиздание: М., 2003. – С. 155–156)].

Именно данные принципы в совокупности с принципами, предложенными А. Смитом, впервые были положены правительствами разных стран при осуществлении налоговой политики в странах Запад и России.

А.А. Исаев вел речь о началах управления налогами, сводя их к следующим: 1) каждый налог должен быть установлен законодательной властью; 2) удобства взимания налогов в рамках определения формы, места и времени платежа; 3) дешевизна взимания налогов, которая обеспечивается тем, что, при возможном упрощении системы, личный состав служащих лишь настолько велик, насколько это вызывается интересами дела [Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – Ярославль, 1887. (переиздание: М., 2004. – С. 246–247)].

Особо важное значение принципы налогообложения имеют в настоящее время в контексте их моделирующего предназначения для построения эффективной налоговой системы. Как отмечает Р.А. Гаврилюк в случае достаточно адекватного нормативного, прежде всего, конституционного, воплощения естественных принципов налогового права они становятся мощным инструментом согласования публичных и частных интересов, публичных и частных финансов, предстают средством «связывания» фискальных устремлений государства естественным преградами, стают на пути злоупотребления налоговым правом, являются фундаментом справедливости и соразмерного налогообложения [Гаврилюк Р.А. Диалектика содержания и формы налогового права как отражение его системной сущности // Финансовое право. – 2006. – № 12. – С. 27].

В рамках современной систематизации большой гаммы принципы налогообложения можно выделить два основных направления. В рамках первого, многообразие принципов делится на две группы: 1) общие принципы, которые выработаны на протяжении исторически большого периода времени; 2) частные принципы, соответствующие отдельным аспектам налогообложения [Демин А.В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. – 1998. – № 2. – С. 95; Землин А.И. Налоговое право: учебник. – М., 2005. – С. 38; Пепеляев С.Г. Классификация основных принципов налогообложения // Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. – С. 80–91; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. ­– 2–е изд. – М., 2001. – С. 104]. Например, А.В. Демин определяет принцип налогообложения как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства. Кроме общих принципов налогообложения (публичность, справедливость, принцип единства налоговой системы, принцип законодательной формы установления налогов, принцип налогового федерализма, однократность и определенность налогообложения) автор выделяет специальные принципы, относящиеся к отдельным институтам налогового права. Специальные принципы, по мнению автора, делятся на процессуальные, принципы налоговой ответственности и принципы налогового учета [Демин А.В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. – 1998. – № 2. – С. 95]. С.Г. Пепеляев делит общие принципы налогообложения на два вида: основные (вытекающие из положений Конституции и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства) и принципы «связанного» характера (не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральных законах). Основные принципы налогообложения и сборов распространяются на всю налоговую систему в целом или на несколько ее элементов. Принципы, не относящиеся к основным, имеют значение для правового регулирования отдельных элементов налоговой системы (например, принцип толкования неясностей законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, принцип однократности налогообложения). Основные принципы по Пепеляеву делятся на три группы. К первой группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя: 1) принцип публичной цели взимания налогов и сборов, 2) принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов, 3) принцип ограничения специализации налогов и сборов, 4) принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, 5) принцип установления налогов и сборов в должной процедуре, 6) принцип ограничения форм налогового законотворчества. Ко второй группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков: 1) принцип юридического равенства налогоплательщиков, 2) принцип всеобщности налогообложения, 3) принцип равного налогового бремени, 4) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В третью группу входят принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма: 1) принцип единства налоговой политики, 2) принцип единства системы налогов, 3) принцип разделения налоговых полномочий [Пепеляев С.Г. Классификация основных принципов налогообложения // Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. – С. 80–91].

Второе направление характеризуется разработкой конкретных принципов налогообложения на основе их деления, как правило, на три группы (с определенными модификациями) согласно функциональному признаку: 1) экономические принципы, представляющие собой сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогообложения как экономического явления; 2) юридические (правовые) принципы, которые представляют собой основные начала и исходные направления, определяющие формирование налогового права и правоприменительной практики; 3) организационные принципы, определяющие основные идеи и руководящие положения, структурное взаимодействие и развитие налоговой системы [Алиев Б.Х., Абдулагимов А.М., Алиев М.Б. Теория и история налогообложения: учеб. пособие. – М., 2008. – С. 79–81; Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: учебник. – М., 2007. – С. 245–250; Ушак Н.В. Теория и история налогообложения: учеб. пособие. – М., 2009. – С. 143–155; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: учеб. пособие. – СПб., 2002. – С. 124–162]. Так, А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский подробным образом анализируют традиционную классификацию принципов налогообложения, в соответствии с которой они подразделяются на три группы: экономические (принцип экономической обоснованности налога, принцип соответствия условий налогообложения требованиям рыночной экономики, принцип учета возможности налогоплательщиков, принцип всеобщности налогообложения, принцип равенства налогообложения, принцип максимальности налогообложения); юридические (принцип верховенства представительных органов при установлении и отмене налогов, принцип соответствия актов законодательства о налогах и сборах Конституции, принцип возникновения налогового обязательства лишь на основе законно установленного налога, принцип установления всех элементов непосредственно в актах законодательства о налогах, принцип отрицания обратной силы налоговых законов, ухудшающих экономическое положение граждан, принцип соблюдения конституционных прав граждан при установлении налогов, принцип правовой определенности налогового обязательства) и организационные (принцип налогового федерализма, принцип единства налоговой системы, принцип налоговой централизации, принцип множественности налогов, принцип эластичности налогов) [Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: учеб. пособие. – СПб., 2002. – С. 120–162]. Н.П. Кучерявенко различает четыре группы принципов: 1) принципы налогового права, 2) принципы построения налоговой системы, 3) принципы налога (налогообложения), 4) принципы налогового закона. Автор не раскрывает содержание первой группы принципов. В числе принципов налоговой системы он называет целостность, стабильность, справедливость, единообразие, единую цель, предел налогового давления, рациональное сочетание прямых и косвенных налогов, разделение налогов по уровням компетенции. К принципам налогообложения относятся однократность налогообложения, установление наиболее важных налогов центральным органом власти, универсализация налога, научный подход в формировании элементов налогового механизма, обязательность исполнения налогового обязательства, равенство, однозначность, взимание налогов в публичных интересах. К принципам налогового закона относятся должная правовая процедура, верховенство общегосударственных налоговых законов, экономическая обоснованность налогов, доступность законов, налоговая оговорка [Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. – Харьков, 1997. – С. 53–55].

Отдельные авторы, не предпринимая попытки классификации принципов налогообложения, рассматривают и конкретизируют их в рамках общей системы налогово-правовых категорий. Д.В. Винницкий выделяет следующие базовые положения выступают в качестве фундаментальных принципов, определяющих основные направле­ния правового регулирования в сфере налогообложения: 1) принцип регулирования налоговых отношений законом; 2) прин­цип равенства и всеобщности; 3) принцип определенности; 4) принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; 5) принцип экономической обоснован­ности (соразмерности ограничения экономических интересов); 6) принцип защиты добросовестного участника налогового отноше­ния и недопустимости злоупотребления правом; 7) принцип федера­лизма и единства государственного суверенитета [Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб., 2003. – С. 235]. А.И. Маньковский в рамках использования теоретико-правового инструментария выделяет следующие принципы налогообложения: принцип социальной свободы; принцип социальной справедливости; принцип демократизма; принцип равноправия; принцип единства юридических прав и обязанностей; принцип ответственности за вину; принцип законности [Маньковский И.А. Налогообложение и налоговое право Республики Беларусь: практ. пособие. – Минск, 2006. – С. 119–120]. Д.М. Щекин в контексте сравнительно-правового анализа систем налогообложения стран СНГ выделяет минимально-необходимый набор требований, предъявляемый к налогу как к правовому явлению и к налоговой системе в целом: принцип законной формы налога; принцип всеобщности; принцип юридического равенства при налогообложении; принцип учета фактической платежеспособности (принцип равного налогового бремени); принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод; принцип определенности налогового законодательства; принцип единства системы налогов [Щекин Д.М. Налоговое право государств – участников СНГ (общая часть): учеб. пособие. – М., 2008. – С. 63–64].

Необходимо отметить, что вопрос наполнения процесса налогообложения основными началами и идеями, остается открытым как в науке, так и в законодательстве, что предопределяет определенную самостоятельность того или иного автора в построении принципов налоговой системы, которая во многом является отображением их субъективных усмотрений. С изменением социально-экономических отношений в обществе, меняются как сами принципы, получившие отражение в законодательстве, так и область их действия. В каждый исторический период в общественном правосознании фиксируется определенный набор принципов, часть из которых воспринимается как необходимое условие правового состояния, в дополнение к которым формулируются новые принципы.