Операционный анализ на предприятиях туризма

Затраты туристского производства и различные подходы

К их классификации

Стоимость любого туристского продукта, товара или услуги, складывается из затрат, связанных с его производством (организацией) и реализацией его конечному потребителю (туристу).

Специфика деятельности туристических организаций требует проведения предварительной работы по калькулированию стоимости тура для определения плановой или сметной стоимости туристского продукта.

Затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и отражаемые в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход. Система учета затрат позволяет предприятию функционировать, оставаясь прибыльным, в современном коммерческом и административном окружении. Она обязательно согласуется с учетной политикой и корпоративными принципами, а также опирается на стандарты функциональной деятельности. Расходы - часть затрат, понесенных предприятием для получения дохода, то есть они уменьшают сумму полученного дохода в результате деятельности предприятия. Фактически расходы являются себестоимостью произведенной продукцией работ, услуг и в российской практике называются «расходами по основным видам деятельности».

Система оперативного управленческого учета, использующего затратные показатели, позволяет достичь традиционных целей учета затрат и определения дохода, при этом одновременно удовлетворяются разнообразные потребности отдельных менеджеров организации. Обеспечивается это путем организации учета затрат в соответствии с системой их классификации. Данные по затратам подвергаются перекрестной классификации для удовлетворения практически всех потребностей, связанных с принятием управленческих решений и регулированием финансово-хозяйственной деятельности организации.

Использование системы классификации затрат позволяет анализировать и прогнозировать показатели продаж и чистого дохода по туристской организации в целом и по отдельным видам турпродукта, по клиентам и продавцам, по каналам реализации и другим категориям. Такое разбиение данных применяется в управлении себестоимостью, при планировании прибыли и оценке качества работы, а также для контроля затрат. Вся эта информация объективно необходима менеджерам для управленческого учета. Основой каждой из классификаций затрат является информация для оценки использования производственных ресурсов, данные о затратах для принятия управленческих решений и сведения о затратах для контроля и регулирования. Для того чтобы лучше понять характер поведения затрат, проведем их классификацию по нескольким базовым признакам. Так существуют следующие классификации затрат в сфере туризма (Рис. 9):

1. В зависимости от технологических процессов и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов туристских продуктов все затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми затратами признаются те, которые можно непосредственно отнести на единицу туристских продуктов (работ, услуг), т. е. затраты, которые обусловлены технологическими особенностями производства туристских продуктов (работ, услуг). Данные затраты можно непосредственно отнести на определенный вид туристских продуктов. Например, затраты на:

· размещение и проживание:

· транспортное и экскурсионное обслуживание;

· питание;

· медицинское и визовое обслуживание;

· страхование туристов;

· оплату услуг гидов-переводчиков;

· на оплату труда производственного персонала фирмы и т. п.

Характерными статьями прямых издержек являются также:

· сырье и основные материалы (например, приобретение сырья (продуктов) для приготовления блюд и напитков на предприятиях общественного питания: ресторанах, кафе, барах и т.д.);

· покупные изделия и полуфабрикаты (если рассматривать ресторанный бизнес, то данные затраты существенно облегчают процесс производства блюд и напитков, однако они, как правило очень дорогостоящи, и значительно утяжеляют затратный механизм предприятия. При этом следует отметить, что в высококлассных ресторанах города, все блюда и напитки производятся от нулевого до конечного цикла, то есть происходит полный оборот - от сырья до готового блюда, что очень ценится посетителями (в том числе и туристами);

· силовая электроэнергия;

· основная заработная плата производственных рабочих;

· и иные затраты аналогичной природы.

Размер прямых затрат на единицу туристского продукта практически не зависит от объема производства, и снизить его можно только путем увеличения масштабов деятельности.

Отметим, что чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости, тем точнее она подсчитана.

Косвенные расходысвязаны с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж. Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др.

К косвенным расходам относятся общехозяйственные расходы. К числу таких, характерных статьи косвенных издержек в туризме, можно отнести:

· ремонт и содержание универсального туристского оборудования;

· общие издержки отдельной службы туристского предприятия (например, службы приема и размещения в отеле);

· общие издержки туристского предприятия (например, аренда и содержания офиса туристской фирмы, амортизационные отчисления по собственным административным зданиям и т.д.);

· часть непроизводственных издержек;

· и иные затраты аналогичной природы.

Если туристская фирма осуществляет различные виды деятельности: формирует и реализует свои собственные турпутевки, а также реализует чужие турпутевки, то косвенные затраты распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от туроператорской и турагентской (посреднической) деятельности, в общей сумме выручки.

Данная классификация порождает формулировку одной из наиболее важных и ответственных задач анализа издержек, которая заключается в том, чтобы оценить себестоимость одного отдельно взятого вида туристской продукции в общей товарной номенклатуре туристского предприятия. Ясно, что эта себестоимость включает как прямые, так и косвенные издержки. И если в отношении первых проблема оценки не возникает, то косвенные издержки должны быть распределены по видам продукции с помощью какого-либо принципа. В известном смысле это распределение носит условный характер, так как точно такое распределение сделать принципиально невозможно вследствие комплексности и стохастичности процесса формирования совокупных издержек. Но, тем не менее, эта задача должна быть решена, поскольку иначе себестоимость отдельного вида туристской продукции установить не удается.

2. В зависимости от учета издержек в бухгалтерской отчетности туристского предприятия все издержки подразделяются на явные (бухгалтерские) и не явные.

К явным (или бухгалтерским) издержкамотносятся издержки, которые проходят по счетам бухгалтерского учета, т. е. когда фирма тратит денежные средства на оплату ресурсов в размере, необходимом для того, чтобы удержать этот ресурс в своем распоряжении.

К неявным издержкамотносятся издержки, которые носят внутренний характер и не связаны с денежными выплатами со счетов фирмы, а, следовательно, не учитываются в бухгалтерских отчетах. К ним относятся издержки упущенных возможностей, связанные с использованием собственных денежных средств фирмы. Примером могут служить издержки по размещению денежных средств в акциях. Неявные издержки составляют разницу между суммой дивидендов и максимально возможной выручкой при суживании этих денег под процент.

Планируя свою деятельность, фирма должна учитывать альтернативные возможности использования имеющихся средств. Например, увеличивая срок получения дебиторской задолженности, следует учесть не только то, что возрастут налоги с оборота или может измениться валютный курс не в пользу организации, но и какую при этом выгоду организация упустит в процессе ожидания средств по сравнению с альтернативным их использованием в случае своевременного поступления (например, вложив средства в ценные бумаги, на депозит на этот срок и т. п.).

С точки зрения возможностей упущенной выгоды необходимо соблюдать следующий принцип налогового планирования - платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока. Если организация платит налоги не заранее, как только исчислена сумма налога, а в последний день, то это равносильно получению беспроцентного кредита от бюджета на эти дни.

Хранение наличности также приносит неявные издержки, равные «упущенному» проценту из-за неиспользования этих денег как заемных средств; ссуживание денег под процент дает издержки, равные выгоде, которую владелец денег упустил, не потратив эти деньги на формирование турпродукта.

К неявным издержкам фирмы относятся и недополученные доходы из-за неэффективного использования патентов, знаков обслуживания, месторасположения, ноу-хау, а также других преимуществ.

При этом необходимо отметить, что явные и неявные издержки образуют экономические издержки фирмы.

3. В зависимости от участия в процессе производства все виды затрат подразделяются на: производственные и коммерческие (внепроизводственные).

Производственные затраты связаны с основным видом деятельности фирмы, например у туроператора это затраты по формированию турпродукта.

Коммерческие (внепроизводственные) затраты связаны с реализацией турпродукта и включают расходы на рекламу, средства, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, комиссионные сборы и другие подобные расходы.

В совокупности производственные и коммерческие затраты образуют полную себестоимость туристского продукта.

4. В зависимости от экономической роли затраты туристских предприятий делят на: основные и накладные.

Основные затраты- это прямые издержки, которые непосредственно связаны с процессом предоставления туристских услуг, т. е. расходы по размещению, на питание, на экскурсионное и транспортное обслуживание. Основные затраты прямо и непосредственно включают в себестоимость турпродукта.

Накладные затраты- это издержки, которые необходимы для формирования, продвижения и реализации турпродукта, но их нельзя прямо отнести на конкретный вид продукта по следующим причинам:

· если это невозможно практически, т. е. издержки нельзя непосредственно отнести на отдельный вид турпродукта (например, расходы на социальное обеспечение работников фирмы);

· из-за целесообразности или нецелесообразности, т. е. отнесение издержек на отдельный вид турпродукта экономически не оправданно.

Экономически более оправданно включать издержки в суммарные начисления на все виды турпродукта с дальнейшим их распределением по видам с помощью ставок накладных расходов. Ставка накладных расходоввыражается в форме издержек на единицу затрат труда, например в процентах от издержек на оплату труда. Фактически ставка накладных расходов является нормативными издержками, предназначенными для распределения накладных расходов на себестоимость турпродукта.

К накладным относят и те расходы, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием туристского предприятия и ее управлением. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5. В зависимости от состава (однородности) затраты подразделяют на: одноэлементные и комплексные.

Одноэлементныминазываются затраты, состоящие из одного элемента и которые на предприятии не могут быть разложены на слагаемые: заработная плата, амортизация и др.

Комплексныминазываются затраты, состоящие из нескольких элементов. Они могут быть детализированы в зависимости от целесообразности и пожеланий руководства организации. К ним можно отнести цеховые (затраты какого-то структурного подразделения туристского предприятия; например, затраты спортивного зала при гостинице) и общефирменные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

6. В зависимости от степени планирования затрат туристической организации их все можно подразделить на: планируемые и непланируемые.

Планируемые затраты - затраты, рассчитываемые на определенный объем производства туристских продуктов на основе имеющегося портфеля заказов, заключенных договоров. Планирование затрат представляет собой систему технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в себестоимость туристских продуктов. Себестоимость туристского продукта планируется с учетом исследований конъюнктуры рынка, договоров, заключенных с поставщиками услуг, из которых формируются туры, а также других расходов. Согласно Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристической деятельностью, целью планирования себестоимости туристского продукта является определение уровня прибыли и возможностей производственного развития предприятия.

Непланируемые затраты - затраты, отражаемые только в фактической себестоимости туристского продукта на основе полного и документального оформления фактических затрат в системе счетов бухгалтерского учета. Фактические затраты при этом сравниваются с планируемыми.

7. В зависимости от степени эффективно затрат выделяют - эффективные и неэффективные затраты.

Эффективными признаются затраты, в результате которых получены доходы от реализации тех видов туристских продуктов, на которые были направлены соответствующие затраты.

Неэффективные затраты - это затраты, в результате которых не были получены доходы, так как не произведены туры, с которыми они связаны.

8. В зависимости от степени контроля затраты делятся на: контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты - это внутренние затраты предприятия, которые оно может контролировать на любом этапе их возникновения.

Неконтролируемые затраты возникают извне, и поэтому предприятие может их признать, но зачастую не имеет возможности повлиять на их размер.

9. Самая широко используемая классификация - это деление затрат в зависимости от характера их поведения. Согласно данной классификации, основным признаком является зависимость изменения издержек в связи с изменением какого-либо базового показателя. В качестве последнего обычно принято использовать объем проданной туристской продукции (например, количество реализованных туров). В соответствии с эти признаком издержки подразделяют на два вида: фиксированные (постоянные) и переменные (не фиксированные или не постоянные).

Разделение постоянных и переменных расходов важно для целей финансового планирования. Основная задача здесь заключается в том, чтобы определить, как должны измениться постоянные и переменные расходы при планируемых темпах роста объема реализованной туристской продукции с учетом того, что только переменные затраты изменяются пропорционально росту или падению объема туристского производства и реализации.

Так, переменные издержки туристского предприятия - это такие издержки, которые меняются (в целом) прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема туристского производства и продаж (в предположении, что издержки на единицу туристской продукции остаются почти постоянными, стабильными).

К переменным издержкам относятся затраты на:

§ закупку сырья и материалов;

§ потребление электроэнергии и коммунальные услуги (используемые в процессе туристского производства);

§ транспортные издержки;

§ торгово-комиссионные издержки (комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж));

§ зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема туристского производства);

§ и иные издержки аналогичной природы.

Постоянные издержки - это те издержки, которые не меняются, когда меняется уровень туристского производства и продаж за какой-то определенный период времени (например, год). Примерами фиксированных издержек являются:

§ затраты на амортизацию зданий и оборудования туристского предприятия;

§ арендные платежи (затраты на аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства));

§ процентные платежи по заемным средствам туристского предприятия, необходимые для его функционирования и расширения его деятельности;

§ заработная плата служащих, управляющих (которые по предположению не изменяется при изменении уровня производства). Например, заработная плата по окладу финансовому менеджеру туристского предприятия;

§ общие административные расходы;

§ и иные издержки аналогичной природы.

Однако, необходимо отметить, что постоянные затраты не зависят от выручки от реализации лишь до тех пор, пока интересы дальнейшего ее наращивания не потребуют увеличения производственных мощностей туристского предприятия. Поэтому постоянные издержки могут меняться при существенном изменении объема производства. Причем это изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Например, при увеличении объема туристского производства может потребоваться аренда дополнительного помещения для офиса фирмы (открытие филиала) и покупка нового оборудования, что приведет к увеличению постоянных издержек на сумму арендных платежей новых помещений, а также эксплуатационных и амортизационных издержек по новому оборудованию. С учетом отмеченной особенности постоянных издержек вводится понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина суммарных постоянных затрат остается неизменной.

Однако, следует помнить, что в отличие от переменных, большую часть постоянных затрат при сужении деятельности туристского предприятия и снижении выручки от реализации довольно сложно уменьшить. Действительно, в периоды спада деятельности туристское предприятие вынуждено начислять в прежних размерах амортизацию (если, конечно, оно не будет распродавать оборудование), выплачивать проценты по ранее полученным заемным средствам (а досрочное возмещение задолженности крайне проблематично при падении выручки от реализации), оплачивать труд сотрудников (если не применять методику увольнения высвобождающихся кадров, что очень актуально на многих туристских предприятиях, особенно в периоды снижения туристского спроса) и т.д.

На основе представленного примера, можно сформировать таблицу изменения поведения переменных и фиксированных издержек при изменении объема туристского производства в релевантном диапазоне (Табл. 2).

Таблица 2

Анализ поведения туристских затрат в зависимости

от изменяющегося объема туристской продукции

Объем туристского производства	Переменные издержки	Постоянные издержки
Суммарные	На единицу продукции	Суммарные	На единицу продукции
Повышается	Возрастают	Неизменны	Неизменны	Снижаются
Снижается	Снижаются	Неизменны	Неизменны	Возрастают

Следует также уточнить, что многие виды расходов для одних туристских предприятий могут рассматриваться как переменные, а для других - как постоянные затраты. Например, затраты на оплату труда, при сдельной оплате относятся к переменным затратам, в то время, как при твердом окладе работников - это постоянные затраты. Список переменных и постоянных затрат для каждого туристского предприятия свой, но критерий классификации универсален: зависимость либо независимость от величины объема туристского производства.

Существуют случаи, когда некоторые из издержек, например заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и в то же время не быть постоянными. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а другая - не зависит от объема производства и остается фиксированной в течение отчетного периода. Они обычно обозначены как смешанные издержки, однако иногда смешанные затраты также называют условно постоянными и условно переменными. Такие издержки можно дифференцировать на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их в отдельности.

Таким образом, смешанные затраты состоят из постоянной и переменной частей. Примеры таких затрат на туристском предприятии:

· почтовые и телеграфные расходы (например, сумма оплаты за использование телефона может включать постоянные затраты - сумму абонентской платы и переменные, которые зависят от количества и длительности междугородных телефонных разговоров);

· затраты на текущий ремонт оборудования;

· и другие.

Величиной смешанных затрат можно пренебречь, однако для конкретных расчетов, для обеспечения точности, приходится выделять постоянную и переменную доли в смешанных затратах и причислять эти доли к постоянным и переменным затратам соответственно.

Рассмотренные нами издержки по классификации их разделения по характеру поведения, касались туристского предприятия в целом. Для понимания особенности отнесения различных издержек в туризме к той или иной категории, необходимо проанализировать издержки (составляющие) включаемые в стандартный туристский продукт. Так, туристский продукт - это упорядоченная целенаправленная совокупность туристских услуг, работ и товаров (турпакет, пакет туристских услуг, туристский пакет), состоящая как минимум из двух или более единичных или множественных туристских услуг, работ, товаров и средств обеспечения, иных туристских ресурсов, достаточных для удовлетворения потребностей туриста в процессе и в целях туризма. Стандартный туристский продукт (турпакет), как правило, включает в себя:

§ размещение;

§ питание;

§ транспортное обеспечение и трансферт (при необходимости);

§ экскурсионное обслуживание;

§ визовое обеспечение;

§ страхование.

Так, из перечисленных выше затрат, все издержки, на первый взгляд, можно отнести к переменным, поскольку они изменяются пропорционально объему проданных туров. Например, если туристская фирма реализовала 20 туров, то ее затраты составляют стоимость 20 гостиничных номеров (если предусмотрено одноместное размещение, 20 билетов на авиалайнер (или другое транспортное средство) и т.д. Однако на практике, очень часто часть этих издержек относиться не к переменным, а к постоянным затратам. Это обусловлено тем, что туристские фирмы, как правило, работают с чартерными перевозками или выкупают блок мест на чартерных рейсах. В независимости от того заполнен ли авиалайнер на 100% или только на 58%, туристская фирма оплачивает полностью стоимость всего рейса, и, тогда эти издержки уже не зависят от объема реализации и являются постоянными издержками фирмы. Аналогичная ситуация прослеживается и с гостиничными предприятиями, где туристская фирма выкупает у отеля блок мест на сезон, и вне зависимости его заполнения оплачивает полную стоимость предоставленных номеров. Таким образом, можно говорить о невозмещенных издержках туристской фирмы. К постоянным издержкам относится и экскурсионное обслуживание.

Следует отметить, что под экскурсионным обслуживанием понимается проведение экскурсии сотрудниками туристского объекта. Так, экскурсия - это туристская услуга, обеспечивающая удовлетворение духовных, эстетических, информационных и иных познавательных потребностей туриста и экскурсанта. В данном случае речь тоже идет о постоянных издержках, поскольку стоимость экскурсионного обслуживания, чисто фиксированная на группу, без учета количества экскурсантов (туристов) в группе, в отличие от стоимости входных билетов (входная плата) в объекты культурно-исторического туристского показа.

В любом случае для каждого туристского предприятия распределение издержек на переменные и постоянные крайне индивидуально. При этом практическая польза от классификации затрат на переменные и постоянные, состоит в том, что:

§ во-первых, такое деление помогает решить задачу максимизации массы и прироста прибыли за счет относительного сокращения тех или иных расходов;

§ во-вторых, эта классификация позволяет судить об окупаемости затрат и дает возможность определить запас финансовой прочности туристского предприятия на случай осложнения конъюнктуры и иных затруднений.

Отметим также, что разделение затрат на переменные и постоянные лежит в основе метода учета затрат «директ-костинг».

Оперативная система контроля предельных издержек «директ-костинг» является одной из наиболее широко используемых систем внутрипроизводственного управленческого учета. Система складывается из элементов учета, контроля, анализа, прогнозирования и принятия управленческих решений. Впервые термин «директ-костинг» появился в США в 1936 г. Основные идеи системы были изложены в статье американского исследователя И. Н. Гаррисона, опубликованной в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. В основу этой системы как раз и был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные.