Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности

Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, устанавливает МСА (ISA) 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности". Положения данного стандарта также определяют ответственность руководства за подготовку и представление финансовой отчетности и используемые принципы финансовой отчетности, которые упоминаются в МСА как "применимые принципы финансовой отчетности".

Целью аудита финансовой отчетности <1> является выражение мнения о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

--------------------------------

<1> Финансовая отчетность - это структурированное представление финансовой информации, предназначенное для отражения экономических ресурсов и обязательств субъекта на определенный момент времени или в динамике за определенный период времени в соответствии с основными принципами финансовой отчетности. Под данным термином также понимается полный комплект финансовой отчетности или отдельная финансовая отчетность, например, бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, и пояснительные примечания.

Принципы финансовой отчетности определяют форму и содержание финансовой отчетности, а также составные части, включаемые в полный комплект финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении в капитале, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснительную записку.

Аудитор должен планировать и проводить аудит в соответствии с МСА, которые содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала. В соответствии с Международными принципами для заданий, обеспечивающих уверенность, аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность. Применительно к МСА указанные принципы применяются при аудите финансовой отчетности.

Этические требования в отношении аудита финансовой отчетности. При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, аудитор должен следовать следующим этическим принципам <1>:

1) независимости;

2) честности;

3) объективности;

4) профессиональной компетентности и надлежащей добросовестности;

5) конфиденциальности;

6) профессионального поведения;

7) следования техническим стандартам.

--------------------------------

<1> В соответствии с МСА (ISA) 220 "Контроль качества аудита отчетной финансовой информации" этические требования, которые необходимо соблюдать при проведении аудита финансовой отчетности, предусмотрены частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ (Code of Ethics for Professional Accountants).

Объем аудита. Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые согласно мнению аудитора необходимы для достижения цели аудита. Они определяются аудитором с учетом требований МСА, законов, нормативных актов и, при необходимости, с учетом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

Профессиональный скептицизм. Аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Разумная уверенность. Под разумной уверенностью понимается уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, обусловленных мошенничеством или ошибками. Понятие разумной уверенности имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применимо ко всему процессу аудита.

Невозможно обеспечить абсолютную уверенность в отношении финансовой отчетности в силу присущих аудиту ограничений, которые влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. Такие ограничения имеют место в силу следующих факторов:

- применения тестирования;

- существования ограничений, присущих внутреннему контролю (например, возможность сговора или действий руководства в обход средств контроля);

- использования аудитором доказательств, которые носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования мнения, основывается на его суждениях, в частности, в отношении:

- сбора аудиторских доказательств, например, при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

- выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например, путем оценки разумности расчетов руководства в ходе подготовки финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов по определенным предпосылкам, на основе которых подготовлена финансовая отчетность (например, в отношении хозяйственных операций между связанными сторонами). Для таких случаев предусмотрены особые аудиторские процедуры, которые, в силу характера отдельных предпосылок, обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии:

- необычных обстоятельств, которые усиливают риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

- любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.

Таким образом, аудит не является гарантией того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, а аудиторское мнение не может приниматься ни как уверенность в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного субъекта.

Аудиторский риск и существенность. Предприятия в своей деятельности сталкиваются с различными рисками бизнеса. Руководство субъекта несет ответственность за их выявление и принятие соответствующих мер для их нейтрализации. Поскольку не все риски бизнеса прямо связаны с подготовкой финансовой отчетности, аудитор должен рассматривать только те из них, которые могут влиять на финансовую отчетность.

Аудитор собирает и оценивает аудиторские доказательства для получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность представлена объективно во всех существенных аспектах или достоверно и объективно в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности. Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска выражения аудитором несоответствующего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, сформулировать обоснованные выводы и тем самым снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, который будет соответствовать цели проверки и обеспечит достижение разумной уверенности.

Процесс аудита предполагает выражение профессионального суждения:

- при разработке аудиторского подхода к вопросам вероятности возникновения искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

- при выполнении аудиторских процедур, основанных на оцененном уровне рисков, для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Аудиторский риск выступает в совокупности как риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения (риск существенного искажения), и как риск того, что аудитор не обнаружит таких искажений (риск необнаружения). Риск необнаружения - это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение, содержащееся в предпосылке, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями.

Риск существенного искажения включает две составные части: неотъемлемый риск и риск системы контроля. Неотъемлемый риск - подверженность предпосылки, содержащейся в финансовой отчетности, искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля. Риск системы контроля - риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении предпосылки, лежащей в основе финансовой отчетности, и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и исправлено с помощью системы внутреннего контроля предприятия. Аудитору следует анализировать неотъемлемый риск и риск системы контроля как по отдельности, так и в совокупности.

Аудитор проводит аудиторские процедуры для оценки риска существенного искажения и стремится установить границы уровня риска необнаружения путем выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Риск существенного искажения должен оцениваться аудитором как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне классов операций, сальдо счетов и информации, раскрываемой в отчетности. Задача аудитора заключается в обнаружении существенного искажения, и он не несет ответственности за необнаружение искажений, не являющихся существенными для финансовой отчетности в целом. Поэтому аудитор должен рассмотреть, является ли влияние выявленных неисправленных искажений, как в отдельности, так и в совокупности, существенным для финансовой отчетности в целом.

Оценка риска существенного искажения влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Уровень риска необнаружения зависит от эффективности аудиторских процедур и соответствующего их выполнения. Риск необнаружения не может быть снижен до нуля, поскольку аудитор не ставит своей целью проверку всех классов операций, сальдо счетов, информации, раскрываемой в отчетности.

Существует обратная зависимость между уровнем риска необнаружения и риском существенного искажения. Если уровень риска существенного искажения оценен как высокий, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Если же риск существенного искажения находится на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

При этом необходимо принимать во внимание, что взаимосвязь между существенностью и аудиторскими рисками обратная: чем меньше величина ошибки, которая существенно искажает отчетность, тем выше риск необнаружения, связанный с поиском этой ошибки, поскольку мелкую ошибку найти труднее, чем крупную.

Ответственность за финансовую отчетность. Аудитор несет ответственность за формирование и выражение мнения по финансовой отчетности. Ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности, а также за надлежащее применение этих принципов несет руководство клиента. Аудит финансовой отчетности не освобождает руководство и лиц, осуществляющих управление субъектом, от ответственности.

Ответственность руководства заключается в:

- разработке, реализации и поддержании внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, которые могут являться результатом мошенничества или ошибок;

- выборе и применении соответствующей учетной политики;

- определении оценочных значений, соответствующих данным обстоятельствам.

Определение приемлемости принципов финансовой отчетности. Аудитор должен определить, приемлемы ли принципы финансовой отчетности, применяемые руководством при подготовке финансовой отчетности, с точки зрения соответствия:

- характеру деятельности субъекта (коммерческое предприятие, предприятие государственного сектора, некоммерческая организация);

- целям финансовой отчетности. Финансовая отчетность может быть предназначена как для удовлетворения потребностей в финансовой информации определенных пользователей (налоговые органы, органы государственного регулирования и т.д.), так и для удовлетворения потребностей в общей информации широкого круга пользователей (которые не имеют права требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным запросам).

Также аудитор должен рассмотреть приемлемость принципов, применяемых руководством при подготовке финансовой отчетности, с точки зрения соответствия:

1) принципам финансовой отчетности, установленным признанными и авторитетными организациями, в том числе:

- Международным стандартам финансовой отчетности, принятым Советом по международным стандартам бухгалтерского учета;

- Международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора, принятым Советом по международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора;

- общепринятым принципам бухгалтерского учета, установленным органом регулирования в специальной юрисдикции;

2) принципам финансовой отчетности, дополненным нормативными и законодательными требованиями (например, в случае если они предписывают раскрытие информации, не предусмотренной в установленных принципах финансовой отчетности);

3) другим основам бухгалтерского учета (отличным от МСФО или соответствующих национальных стандартов бухгалтерского учета).

В случае если аудитор заключил, что принципы финансовой отчетности, принятые руководством, неприемлемы, он должен рассмотреть возможность отказа от задания (в соответствии с МСА (ISA) 210 "Условия договоренностей об аудите") и модификации аудиторского заключения (в соответствии с МСА (ISA) 701 "Модификации заключения независимого аудитора").

Порядок выражения мнения в отношении финансовой отчетности. При выражении аудитором мнения о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности, он должен следовать:

1) требованиям МСА (ISA) 700 "Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения" в отношении полного комплекта финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с принципами финансовой отчетности;

2) требованиям МСА (ISA) 800 "Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию" в отношении отчетов:

- по полному комплекту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими основами бухгалтерского учета;

- по составным элементам полного комплекта финансовой отчетности общего или специального назначения (отдельная финансовая отчетность, определенные счета, элементы счетов или статьи финансовой отчетности);

- о соответствии условиям договоренности;

- о консолидированной финансовой отчетности.

Основные принципы аудита обязательны к применению независимо от того, где проводится аудит, в частном или государственном секторе. Однако по целям и объему аудит в государственном секторе имеет свои особенности, связанные с различиями в аудиторских полномочиях, требованиях законодательства либо с различиями в форме отчетности.

МСА применяются к аудиту финансовой отчетности в государственном секторе во всех существенных аспектах. Документами, направленными на развитие и гармонизацию финансовой отчетности в государственном секторе, занимается Комитет государственного сектора (КГС).