Правовые проблемы саморегулирования аудиторской деятельности
НАЛОГОВЫЙ МОНИТОРИНГ КАК НОВАЯ ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
И.Г. ЛЕНЕВА, Г.И. ГАНИН
Ленева И.Г., доцент кафедры финансового и налогового права Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.
Ганин Г.И., студент группы ЮЗ-5 Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.
В последнее время предпринимаются попытки по улучшению, развитию и систематизации российского налогового права. Одна из новелл - в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) введена новая форма осуществления налогового контроля - налоговый мониторинг.
Прежде всего вспомним понятие налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, предусмотренном НК РФ. Он может осуществляться должностными лицами в таких формах, как налоговая проверка, получение объяснения налогоплательщика, налогового агента и плательщика сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, которые используются для извлечения дохода (прибыли). Стоит отметить, что в НК РФ могут быть предусмотрены и иные формы налогового контроля. Таким образом, данный перечень является открытым, то есть законодатель оставил себе возможность со временем добавить новые формы осуществления налогового контроля. Одной из них и стал налоговый мониторинг.
Институт налогового мониторинга не является чем-то революционным в налоговом законодательстве. Он активно проводится, например, в Германии, Австрии. Российская Федерация использовала опыт Нидерландов в этой сфере. В Нидерландах пилотный проект налогового мониторинга был запущен еще в 2005 г., его участниками стали 20 компаний, являющихся крупнейшими налогоплательщиками.
С ними были подписаны соглашения о надзоре, где закреплялись обязательства сторон. Например, по соглашению компания была обязана обратиться в налоговую службу в случае налогового риска, а налоговый инспектор - прояснить ситуацию по этому поводу в течение определенного времени. Таким образом, организация-налогоплательщик получает от налоговой службы определенность относительно своего положения. Она может оперативно получить информацию о масштабах своей финансовой ответственности, при этом у налогового органа нет необходимости проводить проверки деятельности такой организации за прошлые периоды.
В 2012 г. в проекте участвовало уже более 9 тыс. налогоплательщиков-организаций из сферы крупного и среднего бизнеса. Специальная государственная комиссия Нидерландов подвела итоги реализации данного проекта, названного горизонтальным мониторингом. Новый подход был признан эффективным и впоследствии стал стандартной формой налогового администрирования.
Представители Российской Федерации посещали Нидерланды, где сотрудники министерства финансов, налоговой и таможенной службы Нидерландов поделились опытом по реализации данного проекта, способах обмена информацией и управления налоговыми рисками <1>. В нашей стране пилотный проект горизонтального мониторинга был запущен в 2012 г., когда налоговыми органами были подписаны первые соглашения с пятью налогоплательщиками "о расширенном взаимодействии". В их число вошли такие крупные компании, как ОАО "Мобильные ТелеСистемы", ОАО "Русгидро", ОАО "Северсталь", ОАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" и компания "Эрнст энд Янг" <2>. По мнению Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС), пилотный проект проведения "расширенного информационного взаимодействия" показал свою эффективность.
--------------------------------
<1> URL: https://www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/4218398/.
<2> Новикова Е.А., Тютюриков Н.Н. Горизонтальный мониторинг крупнейшего налогоплательщика: особенности и проблемы // Universum: экономика и юриспруденция. 2014. N 6. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/gorizontalnyy-monitoring-krupneyshego-nalogoplatelschika-problemy-vnedreniya.
С 1 января 2015 г. в НК РФ появился новый раздел, который называется "Налоговый контроль в форме налогового мониторинга". Стоит подробнее остановиться на его содержании.
Предметом налогового мониторинга согласно п. 1 ст. 105.26 НК РФ являются правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых, в соответствии с НК, возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организацию. Исходя из этого можно заключить, что субъектами налогового мониторинга является, с одной стороны, налоговый орган (уполномоченный на осуществление данного рода деятельности), а с другой стороны - организация. Таким образом, физические лица как налогоплательщики не могут быть задействованы в проведении данной формы налогового контроля.
Стоит отметить, что организация сама имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о проведении налогового мониторинга. В п. 3 ст. 105.26 НК РФ содержатся критерии, которым должен соответствовать такой налогоплательщик:
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 млн. руб.;
- суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд. руб.;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд. руб. <3>.
--------------------------------
<3> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 13 июля 2015 г.) // Российская газета. N 148-149. 1998. 6 авг.
Теперь непосредственно о сроках налогового мониторинга. Его проведение начинается с 1 января года, за который проводится налоговый мониторинг, и заканчивается 1 октября года, следующего за периодом, за который проводился налоговый мониторинг. НК РФ закрепляет, что таким периодом является календарный год, следующий за годом, в котором организация представила в налоговый орган заявление о проведении налогового мониторинга. Например, налогоплательщик в 2015 г. изъявляет желание в предусмотренной законодательством форме осуществить налоговый мониторинг. В этом случае его проведение начнется с 1 января 2016 г. и закончится 1 октября 2017 г. Период, за который он будет проводиться, - 2016 г. <4>.
--------------------------------
<4> URL: http://rosco.su/press/nalogovyy_monitoring/.
Рассмотрим теперь процесс проведения данной формы налогового контроля:
- Организация-налогоплательщик, соответствующая критериям, перечисленным в п. 3 ст. 105.26 НК РФ, направляет в налоговый орган по месту своего нахождения (организация - крупнейший налогоплательщик - в налоговый орган по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) заявление о проведении налогового мониторинга. Причем это нужно сделать не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг. Форма данного заявления утверждается Приказом ФНС России "Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним". Вместе с заявлением в налоговый орган представляется следующий перечень документов: регламент информационного взаимодействия по установленной форме; информация об организациях, о физических лицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации, представляющей заявление о проведении налогового мониторинга, и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов; учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в календарном году, в котором представлено заявление о проведении налогового мониторинга.
Организация-налогоплательщик, представившая заявление о проведении налогового мониторинга, до принятия налоговым органом решения о проведении налогового мониторинга или решения об отказе в проведении налогового мониторинга может отозвать его на основании письменного заявления. Причем в случае отзыва заявления о проведении налогового мониторинга оно не будет считаться поданным.
- По результатам рассмотрения заявления о проведении налогового мониторинга и соответствующих документов (информации), представленных организацией, руководитель либо заместитель руководителя налогового органа до 1 ноября года, в котором представлено заявление о проведении налогового мониторинга, принимает одно из двух вариантов решений: решение о проведении налогового мониторинга или решение об отказе в проведении налогового мониторинга. В НК РФ предусмотрен срок направления организации решения о проведении налогового мониторинга (решения об отказе в проведении налогового мониторинга) - пять дней со дня его принятия. Причем решение об отказе в проведении налогового мониторинга должно быть мотивированным. Основания для принятия решения о таком отказе предусмотрены п. 5 ст. 105.27 НК РФ.
Форма решения о проведении налогового мониторинга (решения об отказе в проведении налогового мониторинга) устанавливается Приказом ФНС России "Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним".
- После принятия налоговым органом решения о проведении налогового мониторинга с 1 января года, следующего за тем, в котором было принято такое решение, начинается непосредственно само проведение налогового мониторинга. Он осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа по месту нахождения такого органа. Стоит отметить, что при проведении налогового мониторинга налоговый орган уполномочен истребовать у организации необходимые документы (информацию), пояснения, связанные с правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов. Такие данные могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или переданы в порядке, предусмотренном регламентом информационного взаимодействия.
Что же представляет собой этот документ? Регламент информационного взаимодействия отражает порядок представления налоговому органу документов (информации), служащих основаниями для исчисления (удержания), уплаты (перечисления) налогов и сборов в электронной форме, и (или) доступа к информационным системам организации, в которых содержатся указанные документы (информация), по выбору организации <5>.
--------------------------------
<5> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 13 июля 2015 г.).
Кроме этого, в регламенте информационного взаимодействия указывается порядок ознакомления налогового органа с подлинниками таких документов в случае необходимости. Также в документе указываются порядок отражения организацией в регистрах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов объектов налогообложения, сведения об аналитических регистрах налогового учета, а также информация о системе внутреннего контроля данной организации за правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (при наличии такой системы внутреннего контроля). Именно на основе положений этого регламента налоговый орган будет осуществлять налоговый мониторинг.
Форма составления и Требования к регламенту информационного взаимодействия утверждаются соответствующим Приказом ФНС России "Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним". Регламент должен состоять из титульного листа, трех глав, а также может содержать приложения. Он подписывается руководителем организации или ее представителем <6>.
--------------------------------
<6> Приказ ФНС России от 7 мая 2015 г. N ММВ-7-15/184@ "Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним" (вместе с Требованиями к регламенту информационного взаимодействия, Требованиями к составлению мотивированного мнения налогового органа) (зарегистрировано в Минюсте России 21 мая 2015 г. N 37353) // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru.
Суть налогового мониторинга, по экспертной оценке юриста, как отмечает А. Дуюнов, заключается в том, что "такая инновационная форма контроля предусматривает возможность проверять правильность исчисления налогов в онлайне как путем запроса документов (информации, пояснений), так и за счет изучения внутренних систем учета налогоплательщиков, ведь к ним у налоговиков появится доступ" <7>.
--------------------------------
<7> Дуюнов А. Налоговый мониторинг: внедрение инновационных способов контроля // Новая бухгалтерия. 2015. N 5. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=5909.
Пожалуй, налоговый мониторинг выгоден организациям-налогоплательщикам, поскольку освобождение от налоговых проверок в период его проведения даст возможность сэкономить существенные средства, затрачиваемые на юристов и адвокатов. В крупных организациях такие затраты составляют десятки и сотни миллионов рублей. Еще одним преимуществом является электронный обмен информацией, ведь в процессе осуществления налоговой проверки у налогоплательщиков уходит много времени и усилий на обслуживание процесса налоговой проверки, предоставление проверяющему налоговому органу запрашиваемой информации, отчетностей, документов. Такая оперативность обмена данными и экономия время особенно выгодна крупнейшим налогоплательщикам.
Как указывает эксперт С. Ремчуков, "налоговая в режиме реального времени получает доступ к данным бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика и может проверять правильность и своевременность отражения хозяйственных операций налогоплательщиком для целей налогообложения" <8>. Получается, что налоговый орган в любой момент с помощью электронного доступа может проверить организацию-налогоплательщика по исчислению и (или) уплате того или иного налога. При этом налогоплательщик не знает, в какой конкретно момент времени осуществляется такая проверка. Это, как полагает законодатель, должно повысить его ответственность при проведении налоговой политики.
--------------------------------
<8> Ремчуков С. Налоговый мониторинг по-русски // Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия". 2015. N 7. URL: http://www.justicemaker.ru/view-article.php?id=14&art=4939.
Если в процессе проведения налогового мониторинга выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах (информации), либо выявлены несоответствия сведений, представленных организацией, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, налоговый орган сообщает об этом организации с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или в 10-дневный срок внести соответствующие исправления.
В случае если после рассмотрения представленных организацией пояснений либо при их отсутствии налоговый орган установит факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) налогов и сборов, налоговый орган обязан составить мотивированное мнение. Порядок его составление предусмотрен ст. 105.30 НК РФ.
Мотивированное мнение отражает позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов. Инициатором составления такого документа может быть как организация-налогоплательщик, так и сам налоговый орган. Мотивированное мнение подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, и оно направляется организации. Форма и Требования к такому документу устанавливаются на основании приказа ФНС.
Если организация соглашается с содержанием мотивированного мнения налогового органа, то она выполняет его путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговой декларации (расчете), путем подачи уточненной налоговой декларации (расчета) или иным способом. Если не согласна - представляет разногласия в налоговый орган, которым составлено это мотивированное мнение, в течение одного месяца со дня его получения. В свою очередь налоговый орган, получивший указанные разногласия, обязан в течение трех дней со дня их получения направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в ФНС России <9>. Порядок проведения такой процедуры предусмотрен ст. 105.31 НК РФ.
--------------------------------
<9> КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства в 2015 году // СПС "КонсультантПлюс", 2015.
Взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) ФНС в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом, с участием налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации (ее представителя), которая представила разногласия. По результатам процедуры ФНС уведомляет организацию об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения. Такое уведомление подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС. Организация после получения уведомления об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения уведомляет налоговый орган, которым составлено мотивированное мнение, о согласии (несогласии) с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии). Интересно заметить, что даже в случае несогласия организации с мотивированным мнением она должна выполнить его, при возможности удостоверив это необходимыми документами. Получается какое-то противоречие.
На наш взгляд, возможно два пути решения этой проблемы: либо исключить из НК возможность несогласия с мотивированным мнением (направленным налогоплательщику после взаимосогласительной процедуры), либо ввести некий аналог апелляции, предусмотренной в процессе (например, повторную взаимосогласительную процедуру с участием независимых экспертов).
Таким образом, институт налогового мониторинга еще недостаточно урегулирован, потребуется издание со стороны ФНС новых приказов, писем, более подробно разъясняющих отдельные стадии налогового мониторинга. Например, согласно НК РФ налоговый мониторинг завершается 1 октября года, следующего за тем периодом, в который он проводился. Чем будет выражаться такое завершение? Возможен вариант, когда налоговый орган направляет уведомление организации о завершении налогового мониторинга. В таком случае следует разработать форму этого уведомления, требования к его содержанию, возможно, и сроки направления.
Другой вопрос: как себя покажет в дальнейшем институт налогового мониторинга? Действительно ли, как рассчитывает законодатель, введение налогового мониторинга приведет к повышению ответственности организаций в части соблюдения требований законодательства о налогах и сборах, уменьшению издержек на анализ их деятельности, снижению административной нагрузки налогоплательщиков? Или же состояние электронно-информационных систем налоговых органов не позволит эффективно отслеживать данные организации о состоянии уплаты причитающихся ее налогов и сборов, а отсутствие по общему правилу камеральных и выездных проверок в период проведения налогового мониторинга упростит возможность организаций скрывать полученные ими доходы?
Хочется надеяться, что ответы на все эти вопросы будут получены в ближайшее время.
Литература
1. Дуюнов А. Налоговый мониторинг: внедрение инновационных способов контроля // Новая бухгалтерия. 2015. N 5. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=5909.
2. КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства в 2015 году // СПС "КонсультантПлюс", 2015.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 13 июля 2015 г.) // Российская газета. N 148-149. 1998. 6 авг.
4. Новикова Е.А., Тютюриков Н.Н. Горизонтальный мониторинг крупнейшего налогоплательщика: особенности и проблемы // Universum: экономика и юриспруденция. 2014. N 6.
5. Приказ ФНС России от 7 мая 2015 г. N ММВ-7-15/184@ "Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним" (вместе с Требованиями к регламенту информационного взаимодействия, Требованиями к составлению мотивированного мнения налогового органа) (зарегистрировано в Минюсте России 21 мая 2015 г. N 37353) // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru.
6. Ремчуков С. Налоговый мониторинг по-русски // Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия". 2015. N 7. URL: http://www.justicemaker.ru/view-article.php?id=14&art=4939.
7. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/gorizontalnyy-monitoring-krupneyshego-nalogoplatelschika-problemy-vnedreniya. URL: https://www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/4218398/.
8. URL: http://rosco.su/press/nalogovyy_monitoring/.
Документ предоставлен КонсультантПлюс
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ САМОРЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ