Другие пути уменьшения налогов

Существуют иные возможности минимизации налогов, в частности, за счет организации простого товарищества, выбора формы деятель­ности в сфере малого бизнеса, перехода на упрощенную систему нало­гообложения. Кратко охарактеризуем их.

1. Организация простого товарищества.В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соеди­нить свои вклады и совместно действовать без образования юриди­ческого лица для извлечения прибыли или достижения иной, не про­тиворечащей закону, цели. Для простого товарищества необходимо: 1) объединение вкладов; 2) осуществление совместной деятельности участников договора для достижения общих целей. Товарищество не надо регистрировать в налоговых органах и внебюджетных фондах, поскольку заключение такого договора не приводит к созданию юри­дического лица.

С учетом сказанного укажем на некоторые возможные пути сниже­ния налоговой нагрузки.

Во-первых, согласно ст. 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей пла­тельщика НДС, если за три предшествующих последовательных кален­дарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих хозяйствующих субъектов без учета НДС не превысила в совокуп­ности 2 млн руб. Поэтому, чтобы полу­чить такое освобождение, учреждается новое юридическое лицо и зак­лючается с ним договор о совместной деятельности, в рамках которого предполагается реализация товаров. Если в договоре верно назначить доли товарищей, то и учредитель, и учрежденный смогут получить пра­во на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Во-вторых, исходя из положений ст. 273 НК, организации имеют пра­во применять кассовый метод в том случае, если в среднем за предыду­щих четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, ус­луг) этих организаций без учета НДС не превысила 2 млн руб. за каждый квартал. Доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль признаются внереализационными доходами (ст. 250 Кодек­са). Если налогоплательщик войдет в договор простого товарищества и будет реализовать товары (работы, услуги) в рамках этого договора, то все его доходы от подобной деятельности будут признаваться внереали­зационными. Следовательно, требование законодательства о налогах и сборах будет соблюдено и можно применять кассовый метод.

В-третьих, в соответствии со ст. 346.12 Кодекса организация имеет пра­во перехода на УСН, если ее доходы от реализации за девять месяцев, предшествующих году, с которого она переходит на этот специальный на­логовый режим, не превысят 45 млн руб. Для преодоления этого ограничения можно заключить договор о совмест­ной деятельности с любой иной организацией или индивидуальным пред­принимателем. При этом получаемые в рамках договора доходы будут считаться прочими и не будут входить в лимит, превышение которого исключает использование специального налогового режима.

Еще один из возможных вариантов заключается в том, что создают­ся две фирмы, которые сразу же переходят на УСН. Они выбирают ва­риант уплаты единого налога по ставке 6% полученных доходов. Эти компании заключают договор простого товарищества и свою деятель­ность осуществляют в рамках этого договора. Поскольку товарищество не является юридическим лицом, то самостоятельно налоги оно не пла­тит. Налог с доходов, полученных от совместной деятельности, долж­ны уплачивать компании-«упрощенцы». Вся суть в том, что в доход каждому участнику идет только прибыль, распределяемая товарище­ством (ст. 1048 ГК РФ), а не вся выручка. В результате налог уплачива­ется не с суммы выручки, а только с величины прибыли от совместной деятельности. Это помогает также уложиться в ограничение в 45 млн руб. годового дохода, максимального для использования УСН.

Таким образом, существуют различные варианты создания несколь­ких юридических лиц, перевода их на УСН и заключения между ними договора о совместной деятельности. Разумеется, что поступлений от них выше, чем у предпринимателя при высоком уровне его доходов (более 600 тыс. руб. в год).

Таким образом, для конкретной ситуации правильный выбор орга­низационной формы ведения малого бизнеса зависит от уровня дохо­дов налогоплательщика, а также налоговых ставок, устанавливаемых законодательными актами. При этом ставки прямых налогов непосредственно определяются избранной формой осуществ­ления деятельности.

3. Переход на упрощенную систему налогообложения.Предприятие выигрывает при пе­реходе к упрощенной системе налогообложения. Это касается и об­щей суммы налоговых платежей, и непосредственно налога на доходы (прибыль). Чистая прибыль и рентабельность также значительно выше при переходе на единый налог.

Кроме того, при определенных обстоятельствах налогоплательщик, выбравший в качестве объекта обложения доходы (ставка 6%), может значительно уменьшить сумму налога. Это обусловлено тем, что по действующему законодательству сумма единого налога (авансовых платежей), исчисленная за налоговый (отчетный) период, может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (но не более 50% суммы налога), а также на сумму выпла­ченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Это, как показывают расчеты, позволяет снизить налоговое бремя вместо 6% до 3-4% с оборота, а иногда и значительно ниже.

Однако на практике многие организации продолжают работать в соот­ветствии с общей системой налогообложения по следующим причинам:

- с организацией, перешедшей на УСН или освобожденной от упла­ты НДС, часто отказываются работать организации-покупатели;

- при переходе на УСН налогоплательщик самостоятельно выби­рает объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величи ну расходов (прибыль), или доходы (выручка, оборот); и для него не всегда понятно, какой вариант (при прочих равных условиях) более предпочтителен;

- законодательные ограничения при переходе на УСН не позволя­ют многим компаниям воспользоваться преимуществами льгот­ного режима налогообложения по сравнению с обычным. Последующее изложение материала непосредственно связано с рас­смотрением этих трех проблем, которые приходится решать субъек­там экономической деятельности.

1. О целесообразности замены НДС единым налогом.С субъектом, перешедшим на УСН (освобожденным от НДС), иногда отказываются взаимодействовать организации-покупатели. Это объясняется тем, что у субъекта-неплательщика НДС себестоимость, а следовательно и цена продукции возрастает на сумму входящего НДС.

В то же время цена может включать в себя высокую и низкую долю добавленной стоимости. Чем выше доля добавленной стоимости в цене товара, тем меньше теряет организация-покупатель, взаимодействуя с не­плательщиком НДС. Поэтому покупатели продукции у неплательщиков НДС могут не придавать значения небольшим экономическим потерям при наличии других более важных преимуществ (качество товара, моно­польное положение поставщика, длительные партнерские отношения). При этом:

1) если покупатели товаров являются конечными потребителями или не уплачивают НДС вплоть до конечных покупателей, то переход на УСН целесообразен;

2) если покупатели являются плательщиками НДС, то нужно опре­делить долю добавленной стоимости в цене товаров (работ, ус­луг) покупателей:

• если эта доля высока, то покупатель в результате выбора про­давца, освобожденного от уплаты НДС, будет терять относи­тельно немного и, возможно, в случае наличия иных более важ­ных интересов согласится покупать товары у такого продавца;

• если эта доля низкая, то вероятность того, что с вышеуказан­ным продавцом при развитой конкуренции согласятся рабо­тать покупатели, — невелика.

2. Определение варианта уплаты единого налога.Единый налог может рассчитываться по ставке 15% прибыли (вариант «А») либо по ставке 6% доходов (вариант «Б»). В упомянутом выше исследовании выгодность применения одного из этих вариантов определяется в за­висимости от:

• рентабельности бизнеса (отношение прибыли к величине выручки);

• величины фонда оплаты труда (ФОТ);

• суммы выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Расчеты показывают: если организация планирует рентабельность выше 40%, следует применять уплату единого налога с дохода.

При плановой рентабельности ниже 40% возможны различные подходы к решению проблемы в зависимости от результатов моде­лирования при разных эпизодах (отсутствие выплат по временной нетрудоспособности, доля в доходе ФОТ, объем выплат по боль­ничным листам). Укажем на полученные результаты по некоторым эпизодам.

Во-первых, если выплаты работникам по больничным листам не
планируются. Тогда при рентабельности 20% следует переходить на уплату единого налога с дохода, уменьшенного на величину расходов (прибыль). А при рентабельности от 20 до 40% необходимо знать планируемую долю ФОТ в доходе организации и выполнить соответствующие расчеты для определения варианта уплаты едино­го налога.

Во-вторых, если планируются выплаты работникам по больничным листам, то для определения наилучшего варианта необходимо также воспользоваться моделированием. Здесь получены следующие выво­ды: 1) если планируемая в доходе общая доля страховых взносов и оплаты больничных листов за счет организации выше 5%, то всегда выгоднее применять вариант «Б» (ставка 6% дохода); 2) для значений рентабельности выше 6,7% и ниже линии пограничных значений ра­ционально применять вариант «А» (ставка 15% прибыли); 3) для лю­бых значений рентабельности выше 6,7% и выше линии пограничных значений целесообразно применять вариант «Б».

3.Опереходе на УСН в условиях ограничений.Законодательные ог­раничения (объем выручки, численность) не позволяют многим компа­ниям, в частности среднего бизнеса, перейти на специальный режим на­логообложения. Тогда у таких компаний появляется желание дробить свой бизнес с целью воспользоваться преимуществами упрощенной сис­темы вновь образованными субъектами.

Пример.Единую компанию делят на части и регистрируют два эко­номических субъекта: фирму «А», которая будет платить 15% доходов за вычетом расходов, и фирму «Б», объект обложения которой — до­ход по ставке 6%.

Заказ разделяется на два счета.

Фирма «А» выставляет счет непосредственно за товары; сумма сче­та равна себестоимости товара. Прибыли эта фирма не получит, и сум­ма 15% единого налога будет меньше чем 1% доходов. В соответствии со ст. 346.18 Кодекса этот экономический субъект должен заплатить 1% с дохода.

С фирмой «Б» заказчик заключает договор или на сопутствующие услуги (например консультационные), или комиссии, или поручения. Сумма счета по нему — намеченная прибыль от продажи товаров; с этой суммы фирма «Б» заплатит 6% единого налога.

Несмотря на очевидные экономические преимущества подобных схем, многих на этом пути подстерегают опасности различной направленнос­ти. В первую очередь это — налоговые риски, рассмотрению которых по­священа последний вопрос.

Налоговые риски

Пределы налогового планирования

Налоговое планирование — это, с одной стороны, осознанные реше­ния по снижению налоговой нагрузки и, с другой стороны, понимание вероятных последствий нарушения действующего законодательства, т. е. налоговых рисков. Понятие «риск» субъективно, в наиболее об­щем виде — это вероятность возникновения дополнительных налого­вых обязательств для налогоплательщика.

Активные шаги налогоплательщика по снижению налоговых пла­тежей связаны с прибыльностью бизнеса, но они также приводят к тем или иным действиям со стороны исполнительных органов государ­ства. Существует негласное правило — чем ниже налоговая нагрузка, тем выше налоговые риски. Кроме того, чем меньше субъект платит налогов, тем больше к нему внимание государства.

Особое внимание налоговых органов привлекает ситуация, когда предприятие резко снижает уровень уплачиваемых платежей в связи с мероприятиями налогового планирования. В приложении к налоговому производству речь идет о мощном арсенале способов и средств налогового контроля, предоставленных налоговым органам, которые должны установить ход осуществления большинства хозяйственных операций и порядок исполнения той или иной сделки. А в случае обнаружения факта незаконного уклонения от уплаты налогов собрать доказательную базу для привлечения нало­гоплательщика к ответственности.

Со стороны налоговых органов, кроме неодобрения «налоговой по­литики» налогоплательщика, возможны следующие действия:

• ограничение сферы применения налоговой минимизации;

• переквалификация сделок, т. е. признание их мнимыми или при­творными;

• доказательство взаимозависимости организаций и физических лиц;

• контроль ценообразования для целей налогообложения;

• применение к налогоплательщику репрессивных мер в виде дона­числения налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до уголовной ответственности.

Схематично рассмотрим некоторые положения из этого списка. Государство в условиях постоянных изменений законодательных ак­тов стремится постоянно заполнять пробелы в законодательстве, поэтому прикры­вая возможности для снижения налогов. Именно поэтому на долгосроч­ной основе нет смысла осуществлять налоговое планирование указанным способом.

К пределам налогового планированияотносятся законодательные ог­раничения. Налогоплательщикам следует учитывать и исполнять следу­ющие из них:

1)государственная регистрация, порядок которой регламентируется Федеральным законом «О государственной регистрации юридиче­ских лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ (ред. от 02.07.2005). При этом для осуществления отдель­ных видов деятельности, предусмотренных законом, нужно полу­чить лицензию. Порядок получения такого специального разре­шения регулируется Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ (ред. от 21.03.2005);

2)постановка на налоговый учет. Налогоплательщики должны встать на учет в налоговых органах соответственно по месту на­хождения организации, месту нахождения ее обособленных под­разделений, месту жительства физического лица, а также по мес­ту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (ст. 83-86 Налогового кодекса);

3) применение контрольно-кассовой техники (машин). Если хозяйству­ющий субъект производит расчеты за товары, работы и услуги по­средством денежных средств или платежных карт (как с населением, так и с организациями), ему придется применять указанную тех­нику. Данный регламент и его особенности регулируются Феде­ральным законом «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ;

4) сертификация товаров (работ, услуг). Многие производимые и реа­лизуемые товары, работы и услуги подлежат обязательной сертифи­кации. Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер. Данные отношения регулируются Фе­деральным законом «О техническом регулировании» от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ;

5) ведение бухгалтерского и налогового учета. Порядок ведения бух­галтерского учета регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в РФ. В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплатель­щики обязаны вести и налоговый учет.

Меры административного воздействия позволяют ограничить теку­щее налоговое планирование налогоплательщика. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, пре­доставления необходимых документов и объяснений; они могут про­водить проверки и принимать решения о применении соответству­ющих санкций и т. д.

В российской действительности можно выделить также способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования:

1) презумпция облагаемости, которая предусматривает, что нало­гом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе;

2) доктрина «существо над формой», т. е. решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате (неуплате) налогов имеет харак­тер фактически сложившихся договорных отношений между сто­ронами, а не название договора;

3) доктрина «деловая цель», сущность которой заключается в том, что сделка, создающая налоговые преимущества, недействитель­на, если она не достигает этой цели;

4) право на судебное обжалование сделок налоговыми и иными орга­нами.

Таким образом, можно признать, что основные средства борьбы го­сударства с уклонением от налогообложения — это административная и судебная защита интересов бюджета. В рассматриваемом нами кон­тексте решающее значение имеет право на обжалование сделок нало­говыми органами.