А.я. курбатов, а.в. турбанов

Курбатов Алексей Янович, профессор кафедры предпринимательского права Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ), доктор юридических наук.

Турбанов Александр Владимирович, заведующий кафедрой "Регулирование деятельности финансовых институтов" факультета финансов и банковского дела ФГБОУ ВПО "Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ", доктор юридических наук.

В статье рассматриваются меры, которые, по мнению авторов, будут способствовать устранению правовых проблем саморегулирования аудиторской деятельности и развитию его потенциала. В частности, рассматриваются вопросы, касающиеся: системы органов государственного контроля (надзора) в сфере аудиторской деятельности; порядка осуществления контроля саморегулируемыми организациями аудиторов за деятельностью их членов и применения к ним мер воздействия; минимального количества членов саморегулируемых организаций аудиторов, а также анализируются новые законодательные инициативы.

Ключевые слова: саморегулирование, аудиторская деятельность.

Legal problems of self-regulation of audit activities

A.Ya. Kurbatov, A.V. Turbanov

Kurbatov Aleksej Ya., professor, Chair of Entrepreneurial Law, National Research University - Higher School of Economics, doctor of juridical sciences.

Turbanov Aleksandr V., head, Chair of Regulation of Activities of Financial Institutes, Faculty of Finance and Banking Law, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration, doctor of juridical sciences.

The article examines the measures, which according to the author's opinion, will help to eliminate the legal problems of self-regulating of audit activities and increase its potential. In particular, the issues relating to: a system of state control (supervision) in the field of the auditing; order to monitor self-regulating organizations of auditors for the activities of their members and application some legal measures of pressure; minimum number of members of self-regulating organizations of auditors, also article criticized new legal initiatives.

Key words: self-regulation, audit activity.

Характеристика саморегулирования аудиторской деятельности

Требование об обязательном членстве аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в саморегулируемых организациях (далее - СРО) было введено вступившим в силу с 01.01.2009 (за исключением отдельных положений) Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) <1>. Тем самым СРО были выбраны в качестве организационной формы саморегулирования аудиторской деятельности.

--------------------------------

<1> Собрание законодательства Российской Федерации (далее - СЗ РФ). 2009. N 1. Ст. 15.

Как и в ряде других видов предпринимательской деятельности, обязательное членство аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в СРО заменило лицензирование.

Ранее обязательность членства в саморегулируемых организациях применительно к арбитражным управляющим была признана Конституционным Судом Российской Федерации (далее также - Россия или РФ) не противоречащей Конституции России (п. 1 резолютивной части Постановления от 19.12.2005 N 12-П) <2>.

--------------------------------

<2> СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 335.

Переходный период от лицензирования к саморегулированию в аудиторской деятельности закончился 01.01.2010 С этой даты лицензии на осуществление аудиторской деятельности утратили силу, а право ведения аудиторской деятельности приобрели аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, являющиеся членами одной из СРО аудиторов (ч. 2 ст. 23 Закона N 307-ФЗ).

В настоящее время в государственный реестр СРО аудиторов включены сведения о пяти организациях. Членами СРО аудиторов являются более 4,5 тыс. аудиторских организаций и более 22 тыс. аудиторов.

Основными целями введения саморегулирования, в том числе аудиторской деятельности, являются: сокращение государственного вмешательства в предпринимательскую деятельность, устранение неоправданных административных барьеров и снижение коррупционных рисков. Это связано с тем, что саморегулирование традиционно рассматривается как самоорганизация в определенных сферах экономической деятельности без непосредственного вмешательства государства.

Конституционный Суд РФ в названном Постановлении от 19.12.2005 N 12-П отмечал, что создание саморегулируемых организаций "обязывает государство... создавать наиболее благоприятные условия для рыночной экономики как путем непосредственно-регулирующего государственного воздействия, так и через стимулирование свободной экономической деятельности, основанной на принципах самоорганизации, баланса частных и публичных интересов, корпоративного взаимодействия и сотрудничества..." (абз. 2 п. 2 мотивировочной части). "Это, однако, не означает, что государство отказывается... от конституционного полномочия влиять на содержание правовых норм, принимаемых саморегулируемыми организациями, посредством судебного нормоконтроля, а также иным образом" (абз. 7 п. 2 мотивировочной части). При этом делается ссылка на ст. 129 Конституции России, касающуюся деятельности органов прокуратуры. Тем самым Конституционный Суд РФ подчеркивает, что вмешательство государства в деятельность СРО должно носить не прямой характер, а осуществляться через стимулирование и контроль (надзор).

Однако по прошествии пяти лет следует констатировать, что механизм саморегулирования аудиторской деятельности работает не в полную силу, а его потенциал реализуется не в должной мере. Существует целый ряд правовых проблем, первопричиной которых является смешение государственного регулирования и саморегулирования, в результате чего последнее рассматривается исключительно как делегирование государством части своих властных полномочий саморегулируемым организациям.

Предлагаемые в последнее время законодательные изменения не дают оснований надеяться на скорое разрешение этих проблем. В законотворческой деятельности все отчетливее проявляются тенденции сужения вопросов, по которым осуществляется саморегулирование, а также превращения субъектов аудиторской деятельности в "агентов" контрольно-надзорных органов государства, что снижает потенциал саморегулирования аудиторской деятельности.

Проблемы действующего законодательства, регулирующего

саморегулирование аудиторской деятельности

1. Система органов государственного контроля (надзора) в сфере аудиторской деятельности.

Закон N 307-ФЗ (см., например, ч. 5 ст. 9) различает федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности (далее - уполномоченный федеральный орган), и федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере (далее - уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору).

Уполномоченный федеральный орган осуществляет:

- функции государственного регулирования аудиторской деятельности (ч. 1 ст. 15);

- ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (ч. 2 ст. 19);

- ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1 ст. 21);

- государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1 ст. 22).

Уполномоченным федеральным органом, осуществляющим перечисленные функции, является Министерство финансов РФ (п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 <3>, п. 2 Положения о государственном надзоре за деятельностью саморегулируемых организаций, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.11.2012 N 1202 <4>).

--------------------------------

<3> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258.

<4> СЗ РФ. 2012. N 48. Ст. 6709.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) как уполномоченном федеральном органе создается Совет по аудиторской деятельности (ч. 1 ст. 16 Закона N 307-ФЗ), который рассматривает проекты нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности, а также выполняет иные функции, перечисленные в ч. 2 ст. 16 Закона N 307-ФЗ.

Уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору осуществляет:

- внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (ч. 5 ст. 10 Закона N 307-ФЗ);

- плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 9 ст. 10);

- применение мер воздействия в отношении аудиторских организаций, допустивших нарушение требований Закона N 307-ФЗ, федеральных стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов (ч. 6 ст. 20).

Уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору является Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор), находящаяся в ведении Минфина России (п. п. 1 и 2 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.02.2014 N 77) <5>.

--------------------------------

<5> СЗ РФ. 2014. N 6. Ст. 591.

При этом следует обратить внимание, что внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, применение мер воздействия осуществляют и СРО аудиторов, и Росфиннадзор. Соответственно, имеет место дублирование контрольно-надзорных полномочий саморегулируемых организаций и уполномоченного федерального органа по контролю и надзору.

Думается, система саморегулирования должна строиться без дублирования функций. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов должны обеспечивать СРО аудиторов, Минфин России должен осуществлять контроль (надзор) за саморегулируемыми организациями, а Росфиннадзор - заниматься своей основной функцией - проверять целевое расходование государственных бюджетных средств. Также следует отметить, что в Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций и Кодексе профессиональной этики аудиторов преобладают нормы деловой и профессиональной этики. Проверка соблюдения таких норм, а уж тем более запрещение осуществлять аудиторскую деятельность во внесудебном порядке за их нарушение не должны относиться к компетенции государственного органа.

Кроме того, необходимо отметить, что в совет по аудиторской деятельности из 16 членов входят только два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов (п. 4 ч. 5 ст. 16 Закона N 307-ФЗ). Правда, при совете по аудиторской деятельности создается рабочий орган, состав и численность которого утверждаются Минфином России. Причем число представителей СРО аудиторов в нем должно составлять не менее 70% от общего числа членов рабочего органа. Однако данный рабочий орган не принимает никаких решений, а создан в целях подготовки проектов решений для совета по аудиторской деятельности (ч. 11 - 14 ст. 16 Закона N 307-ФЗ). Такая ситуация свидетельствует о принижении значения саморегулирования в рассматриваемой сфере.

2. Контроль СРО за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

В соответствии с Законом N 307-ФЗ внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов осуществляют те СРО, членами которых они являются (ч. 4 и 5 ст. 10). Для этого СРО аудиторов устанавливают правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок (ч. 7 ст. 10). Проблема качества аудиторских заключений является одной из основных.

Однако в положениях Закона N 307-ФЗ, определяющих приобретение статуса СРО, содержится требование к минимальному количеству ее членов (п. 1 ч. 3 ст. 17). Оно выражено в абсолютных числах. В такой ситуации саморегулируемая организация не заинтересована в жестком контроле за своими членами, поскольку это может привести к их исключению из саморегулируемой организации и, соответственно, к потере ее собственного статуса. Очевидно, что было бы разумным сформулировать указанное требование с использованием относительной цифры - доли участников рынка аудиторских услуг, которых должна объединять СРО. Именно так подошли к решению данного вопроса разработчики проекта Федерального закона "О саморегулируемых организациях в сфере финансовых рынков", установив, что СРО должны объединять не менее 34% участников соответствующего сектора финансового рынка (ч. 4 ст. 3) <6>.

--------------------------------

<6> [Электронный ресурс]. URL: http://asozd2.duma.gov.ru/work/dz.nsf/ByID/AB7BE5186589963D43257DD5003ADС8А/$File/Проект_СРО_14.11.2014.doc?OpenElement.

Повышению качества контроля СРО за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов должно способствовать изменение подходов к применению мер воздействия, а также к последствиям нарушения стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, о чем речь пойдет ниже.

Особую важность эти вопросы приобретают в связи с тем, что конструкции обеспечения ответственности субъектов предпринимательской и иной профессиональной деятельности в виде страхования ими своей ответственности либо создания компенсационных фондов саморегулируемыми организациями не работают. Для того чтобы эти механизмы заработали, необходимо решение суда о применении к субъекту такой деятельности ответственности в виде взыскания убытков. Применительно к субъектам аудиторской деятельности такое решение получить практически невозможно, поскольку сложно доказать противоправность действий аудитора в силу выборочности проверки документов, а также причинно-следственную связь между качеством аудиторской проверки и, например, санкциями налогового органа в силу ее отсутствия.

3. Применение мер воздействия к членам СРО.

Рассматривая данный вопрос, отметим следующее:

А. Некорректное использование в Законе N 307-ФЗ понятия "дисциплинарные меры воздействия".

Б. Целесообразность включения в перечень мер воздействия профилактических мер, направленных на предупреждение негативных явлений в деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

В. Необходимость исключения из перечня мер воздействия штрафов.

А. Термин "дисциплинарный" ошибочно использован в Законе N 307-ФЗ применительно к мерам воздействия, поскольку дисциплинарная ответственность применяется к субъектам - физическим лицам, которые находятся по отношению к лицу, применяющему эту ответственность, в служебно-трудовых отношениях, основанных на субординации (см., например, ст. 192 Трудового кодекса Российской Федерации <7>, ст. 12.1 Закона РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" <8>, ст. 28.4 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" <9> и др.). В Законе N 307-ФЗ речь идет о корпоративных отношениях между саморегулируемой организацией и ее членами, являющимися в том числе и юридическими лицами (аудиторскими организациями). Использование термина "дисциплинарный" искажает суть правоотношений, складывающихся в этой сфере.

--------------------------------

<7> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 3.

<8> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 30. Ст. 1792.

<9> СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2331.

Б. Понятие "меры воздействия" перенесено в Закон N 307-ФЗ из банковского законодательства. Однако при этом не учтено, что в банковском законодательстве оно объединяет управленческие и правовые меры, поскольку они включают в себя меры воздействия двух типов: предупредительные и принудительные.

Содержание предупредительных мер воздействия включает:

- доведение до органов управления кредитной организации информации о недостатках в ее деятельности и об обеспокоенности надзорного органа (в банковской сфере, как известно, нет саморегулирования) состоянием дел в кредитной организации;

- изложение рекомендаций надзорного органа по исправлению создавшейся в кредитной организации ситуации;

- предложение представить в надзорный орган программу мероприятий, направленных на устранение недостатков;

- установление дополнительного контроля за деятельностью кредитной организации и выполнением ею мероприятий по нормализации деятельности (см. п. п. 1.3 и 1.9 Инструкции Банка России от 31.03.1997 N 59 "О применении к кредитным организациям мер воздействия" <10>).

--------------------------------

<10> Вестник Банка России. 17.04.1997. N 23.

Предупредительные меры не могут считаться мерами государственного принуждения (юридическим санкциями). Они носят управленческий характер. Отсюда и использование более общего понятия "меры воздействия".

К принудительным мерам относятся обязательные для исполнения предписания Банка России об устранении выявленных в их деятельности нарушений (ч. 1 ст. 73 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)") <11>, а также меры воздействия, перечисленные в ст. 74 данного закона. Поэтому принудительные меры можно отнести к юридическим санкциям.

--------------------------------

<11> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.

Соответственно, в перечень предусмотренных Законом N 307-ФЗ мер воздействия необходимо включить предупредительные (профилактические) меры, направленные на предупреждение негативных явлений в деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, применение которых не связано с совершением правонарушений. Именно на эти меры и нужно делать основной упор при осуществлении контроля СРО за деятельностью своих членов.

Правда, в п. 6 ч. 1 ст. 20 Закона N 307-ФЗ предусмотрена возможность применения саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении их членов иных установленных внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов мер. Однако и по смыслу ч. 1 ст. 20 Закона N 307-ФЗ, и по смыслу ст. 10 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", определяющих порядок применения саморегулируемыми организациями мер воздействия к своим членам, речь идет о мерах, применяемых за правонарушения.

Предупреждение как мера воздействия в контексте Закона N 307-ФЗ также связано с правонарушением и является принудительной мерой (п. 2 ч. 1 ст. 20).

В. Юридические санкции в любой из отраслей права, в том числе в административном и финансовом праве, делятся на две группы:

1) правовосстановительные;

2) штрафные.

Правовосстановительные санкции призваны устранить правонарушение и его последствия, а также принудить обязанное лицо к исполнению своих обязанностей.

Санкции штрафного характера состоят в дополнительных для нарушителя неблагоприятных последствиях (см., например, абз. 3 п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 30.07.2001 N 13-П) <12>.

--------------------------------

<12> СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3412.

Деление юридических санкций на правовосстановительные и штрафные необходимо учитывать при их применении. Принципиальные различия между ними заключаются в следующем:

1) для применения санкций штрафного характера необходимо наличие вины, если иное не установлено законом. Для применения правовосстановительных санкций достаточно факта объективно противоправного деяния;

2) две санкции штрафного характера за одно правонарушение применять нельзя. В то же время в зависимости от последствий правонарушения можно применять несколько правовосстановительных санкций. Кроме того, они могут применяться одновременно с санкциями штрафного характера;

3) размер санкций штрафного характера может изменяться судом. Конкретизация правовосстановительных санкций судом производиться не должна.

Соответственно, в перечне мер воздействия, предусмотренных Законом N 307-ФЗ, объединены разные по правовой природе санкции. Саморегулируемые организации не должны применять штрафы к своим членам, они должны применять к ним меры воздействия, не связанные с имущественным воздействием и направленные на предупреждение правонарушений либо на их устранение, в том числе в виде прекращения деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов из-за приостановления их членства в саморегулируемой организации аудиторов или исключения из членов саморегулируемой организации аудиторов. Штрафы должны быть исключены из перечня мер воздействия, применяемых саморегулируемыми организациями к своим членам, как противоречащие природе саморегулирования, их применение является прерогативой государства. У саморегулируемых организаций, как некоммерческих организаций, не должен присутствовать имущественный интерес при применении к своим членам мер воздействия.

4. Последствия нарушения стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов.

В соответствии с ч. 3 ст. 10 Закона N 307-ФЗ предметом внешнего контроля качества работы аудиторской организации, аудитора является соблюдение ими требований данного Закона, стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов. Согласно ч. 1 и 6 ст. 20 нарушение этих актов является основанием для применения мер воздействия к аудиторской организации или аудитору.

В силу ч. 5 ст. 17 Закона N 307-ФЗ стандарты аудиторской деятельности, Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекс профессиональной этики аудиторов разрабатывает и утверждает саморегулируемая организация аудиторов.

При этом указанные стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов не могут противоречить международным стандартам аудита (п. 2 ч. 2 ст. 7 Закона N 307-ФЗ). До признания применяемыми на территории Российской Федерации международных стандартов аудита продолжают действовать федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации (ч. 9.1 ст. 23 Закона N 307-ФЗ).

Что касается Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и Кодекса профессиональной этики аудиторов, то по Закону N 307-ФЗ они должны быть одобрены советом по аудиторской деятельности (п. 3 ч. 2 ст. 16), что предполагает их разработку саморегулируемой организацией и последующее одобрение этим советом. Однако советом по аудиторской деятельности были одобрены единые для всех саморегулируемых организаций Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (20.09.2012, протокол N 6) и Кодекс профессиональной этики аудиторов (22.03.2012, протокол N 4). С одной стороны, такой подход может свидетельствовать о недоверии к саморегулируемым организациям, сопряженном с прямым нарушением закона. С другой стороны, в нем есть рациональное зерно, поскольку действительно целесообразно иметь на территории страны единые правила независимости и профессиональной этики аудиторов. Значит, следует изменить в этой части положения Закона.

Кроме того, в данном случае необходимо отметить следующее.

Во-первых, действующая редакции статьи 20 придает одинаковую юридическую силу разным по правовой природе нормам:

- нормам права, содержащимся в законодательных актах или в подзаконных нормативных актах Правительства России (в частности, в сохраняющих силу федеральных стандартах аудиторской деятельности);

- техническим нормам, содержащимся в стандартах аудиторской деятельности и касающимся правил оформления аудиторских заключений;

- нормам локальных актов саморегулируемых организаций (Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов).

В локальных актах саморегулируемых организаций упор должен делаться на нормы деловой и профессиональной этики, которые невозможно предусмотреть законом в силу их оценочного характера и изменчивости в зависимости от внешних обстоятельств. Данные нормы нельзя смешивать с формально определенными нормами права, исходящими от государства, в том числе в части последствий их нарушения.

Соответственно, если за нарушение технических норм или норм деловой и профессиональной этики устанавливается возможность применения мер в виде приостановления членства аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в саморегулируемой организации аудиторов или исключения из членов саморегулируемой организации аудиторов, то эти меры могут быть применены только за неоднократные нарушения, по которым применялись более мягкие меры.

Также нужно предусмотреть возможность применения мер воздействия к членам СРО за неуплату членских взносов. В настоящее время ст. 20 Закона N 307-ФЗ этого не предусматривает.

Во-вторых, в настоящее время федеральные стандарты аудиторской деятельности должны быть заменены международными стандартами, положения которых также не имеют характера юридических норм. Практика введения международных стандартов отчетности свидетельствует о том, что положения международных стандартов носят в основном технический характер, зачастую плохо согласуются с конструкциями и понятийным аппаратом российского права и с правовой точки зрения являются юридически неопределенными. Указанное обстоятельство также говорит о том, что введение международных стандартов аудита требует особых подходов в части применения ответственности за их нарушение.

5. Об увеличении минимального количества членов саморегулируемых организаций аудиторов, при наличии которых они включаются в государственный реестр саморегулируемых организаций.

Согласно п. 1 ч. 3 ст. 17 Закона N 307-ФЗ в редакции Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ <13> некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций.

--------------------------------

<13> СЗ РФ. 2014. N 49 (часть VI). Ст. 6912.

Тем самым минимальное количество членов саморегулируемых организаций аудиторов по юридическим лицам (аудиторским организациям) было увеличено более чем в 14 раз (ранее было 700), а по физическим лицам (индивидуальным аудиторам) - в 4 раза (ранее было 500).

Несложные арифметические подсчеты показывают, что смогут продолжать свою деятельность только две из пяти саморегулируемых организаций аудиторов. И то только при условии равномерного распределения членов между ними. Скорее всего, останется одна СРО аудиторов. Остальные будут вынуждены проводить реорганизацию в форме слияния или присоединения либо ликвидироваться.

Включение в Закон N 307-ФЗ указанного положения способно дестабилизировать рынок аудиторских услуг, поскольку создает для членов всех СРО состояние неопределенности, а саморегулируемые организации вместо решения проблемы качества аудита будут сосредоточены на выживании путем "перетягивания" членов друг у друга.

Кроме того, в данном случае получается, что вопросы конкуренции между саморегулируемыми организациями в части привлечения в них членов (аудиторских организаций и аудиторов) разрешаются не ими самими через совершенствование своей деятельности, а государством.

Новые законодательные инициативы

В настоящее время существует целый ряд предложений о внесении изменений в Закон N 307-ФЗ, касающихся возложения на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов обязанности взаимодействовать с надзорными органами путем предоставления им определенной информации.

В частности, применительно к взаимоотношениям с надзорным органом эти обязанности предлагается выразить в следующем:

- если составленное по результатам проведенного обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица аудиторское заключение содержит модифицированное мнение о достоверности такой отчетности, аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны в письменной форме проинформировать об этом надзорный орган (в частности, Центральный банк РФ), указав обстоятельства, которые оказали или могут оказать существенное влияние на достоверность проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе существенные риски, принятые на себя аудируемым лицом, и существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут поставить под сомнение способность аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность;

- надзорный орган вправе для осуществления надзорных функций запросить в письменной форме у аудиторской организации, индивидуального аудитора, которые проводят обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, указанные выше сведения об аудируемом лице, которые аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны предоставить.

По вопросам противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма предполагается законодательно распространить на аудиторские организации, индивидуальных аудиторов, осуществляющих аудиторскую деятельность:

- требование об идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования и хранения информации;

- обязанность уведомлять уполномоченный орган (т.е. Росфинмониторинг) о сделках или финансовых операциях, которые осуществляются или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.

В данном случае следует обратить внимание на недопустимую с юридической точки зрения ситуацию, когда еще до принятия Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", распространяющего на субъектов аудиторской деятельности свои требования, Минфин России начиная с 2009 г. обязывает их исполнять данные требования как лиц, оказывающих бухгалтерские услуги, хотя в п. 1 ст. 7.1 этого Федерального закона его требования в отношении идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования и хранения информации распространяются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере оказания бухгалтерских услуг, только в случаях, когда они готовят или осуществляют от имени или по поручению своего клиента определенные операции с денежными средствами или иным имуществом, а в ст. 5 названного Федерального закона субъекты аудиторской деятельности вообще не упомянуты. В настоящее время по данному вопросу действует письмо Минфина России от 02.10.2013 N 07-02-05/40858 "О практике применения законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступных путем, и финансированию терроризма" <14> со ссылкой на Руководство по применению подхода, основанного на оценке риска, для бухгалтеров, принятое Группой разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ) (см. п. 7 этого руководства) <15>.

--------------------------------

<14> Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 18.10.2013. N 41.

<15> [Электронный ресурс]. URL: http://www.eurasiangroup.org/ru/news/typ_buh.pdf.

Признавая важность борьбы с легализацией доходов, полученных преступным путем, и с финансированием терроризма, все же не можем не отметить, что данные предложения противоречат сущности и целям деятельности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и, следовательно, означают возложение на них несвойственных им функций.

Во-первых, это противоречит правовой природе аудиторской деятельности, которая в соответствии с Законом N 307-ФЗ относится к предпринимательской деятельности и осуществляется коммерческими аудиторским организациями (ст. 3) и индивидуальными аудиторами, являющимися предпринимателями (ч. 6 ст. 1).

В связи с этим аудиторские организации и индивидуальные аудиторы признаются хозяйствующими субъектами и на них распространяются требования законодательства о защите конкуренции (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции") <16>.

--------------------------------

<16> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3434.

В результате принятия указанных предложений получится, что элементом конкуренции субъектов предпринимательской деятельности будет являться выполнение ими делегированных государством контрольно-надзорных функций.

Во-вторых, это противоречит сущности аудита. В соответствии с ч. 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом согласно ч. 5 этой же статьи аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

В результате вместо независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, направленной на подтверждение ее достоверности, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны будут выявлять нарушения действующего законодательства.

Такой подход противоречит выработанной применительно к нотариусам правовой позиции Конституционного Суда РФ (и, соответственно, Конституции РФ), согласно которой "Конституция Российской Федерации не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти" (абз. 2 п. 3 мотивировочной части постановления от 19.05.1998 N 15-П) <17>. Следует обратить внимание, что в данной правовой позиции речь идет о передаче только отдельных функций, а не о возложении контроля за соблюдением действующего законодательства в целом.

--------------------------------

<17> СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2491.

В-третьих, это противоречит целям аудиторской деятельности. Коммерческие аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели как субъекты предпринимательской деятельности не должны давать правовую оценку деятельности клиента и делать выводы, выходящие за рамки их полномочий, обусловленных сущностью аудита. Их основная цель - выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, указать на недостатки и оказать помощь в их устранении через предоставление связанных с аудитом услуг, перечисленных в ч. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ.

В результате аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, наряду с предоставлением услуг клиенту по устранению недостатков в его бухгалтерском учете, в противоречие целям своей деятельности будут должны прежде всего оценивать правомерность его действий и сообщать об этом контрольно-надзорным органам. Если учитывать, что аудиторская деятельность осуществляется на коммерческой основе, это помешает аудитору давать правдивое заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В-четвертых, субъекты аудиторской деятельности не осуществляют операции с денежными средствами или иным имуществом своих клиентов и, соответственно, не могут воздействовать на клиентов через применение к ним мер противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (по замораживанию (блокированию) денежных средств или иного имущества, о приостановлении операции, об отказе в выполнении распоряжения клиента о совершении операций, об отказе от заключения договора).

Поэтому попытка распространения на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов требований Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" <18> является надуманной и не имеющей достаточных оснований.

--------------------------------

<18> СЗ РФ. 2001. N 33 (часть I). Ст. 3418.

Пользователям (потребителям) бухгалтерской (финансовой) отчетности нужны гарантии ее достоверности в виде качественных аудиторских заключений.

Соответствие аудиторского заключения реальному положению дел должно проверяться СРО аудиторов при проведении внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Возложение на аудиторов функций, приводящих к искажению их деятельности, замена аудита контролем за аудируемыми лицами не приведут к повышению качества аудиторских заключений.

Литература

1. Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 30.

2. Вестник Банка России. 17.04.1997. N 23.

3. Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 22; 2001. NN 32, 33 (ч. 1); 2002. N 28; 2004. N 31; 2006. NN 3, 31 (ч. 1); 2009. N 1; 2012. N 48; 2014. NN 6, 49 (ч. 6).

4. Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 18.10.2013. N 41.

5. [Электронный ресурс]. URL: http://asozd2.duma.gov.ru.

6. [Электронный ресурс]. URL: http://www.eurasiangroup.org/ru.