Определение налоговой базы
До этого момента мы использовали общее определение налоговой базы актива или обязательства как значение этого актива и обязательства для целей налогового учета.
В качестве примера мы рассматривали временные разницы, возникающие при учете основных средств в результате несоответствия балансовой стоимости основного средства и его налоговой базы.
Обычно примеры с основными средствами или любыми капитализированными затратами в качестве активов достаточно понятны. Однако активы могут формироваться не только за счет капитализации затрат, но и за счет доходов, отраженных в бухгалтерском учете, но еще не оплаченных клиентом. Самый яркий пример такого актива – дебиторская задолженность. Как определять налоговую базу в отношении дебиторской задолженности?
Если мы будем рассматривать обязательство, то увидим, что и обязательство может формироваться за счет:
· расходов, проведенных в отчетном периоде, но еще не оплаченных;
· отложенных доходов (полученных от покупателей авансов).
Чтобы унифицировать подходы к определению налоговой базы актива и обязательства, Совету по МСФО пришлось дать их четкие определения.
Для того чтобы эти определения не показались сложными для восприятия, приведем рядом с определением МСФО его краткую интерпретацию (см. табл. 4).
ТАБЛИЦА 4. ОПРЕДЕЛЕНИЯ МСФО И ИХ КРАТКАЯ ИНТЕРПРЕТАЦИЯ
| Определение МСФО | Краткая интерпретация определения |
| Налоговая база актива | |
| Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости | 1. Для капитализированных затрат (основные средства, НМА, запасы, незавершенное производство): Налоговая база = Сумма будущих налоговых вычетов. 2. Для дебиторской задолженности: Налоговая база = Балансовая стоимость – Будущие налогооблагаемые доходы |
| Налоговая база обязательства | |
| Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах | 1. Для признанных, но не оплаченных расходов: Налоговая база = Балансовая стоимость – Будущие налоговые вычеты. 2. Для авансов: Налоговая база = Сумма будущих налогооблагаемых доходов |
Выше мы уже рассмотрели примеры расчета отложенного налога в отношении основных средств. Теперь разберем расчет отложенных налогов, возникающих в связи с признанием дебиторской задолженности, признанием понесенных, но не оплаченных расходов, и получением от покупателей авансов.
Ситуация 1. Налоговая база дебиторской задолженности. Компания «Альфа» в 2013 году отразила в качестве дохода начисленные в ее пользу дивиденды от объекта инвестиций в сумме 1000 долл. Фактически компания получила дивиденды в 2014 году. Для целей налогообложения дивиденды облагаются налогом на прибыль по кассовому методу, то есть в момент их получения. Ставка налога на прибыль составляет 20 процентов.
Рассчитаем текущий налог на прибыль.
Решение.Так как компания не получила дивиденды в 2013 году, на 31 декабря 2013 года текущий налог на прибыль по ним равен нулю. Получение дивидендов в 2014 году приведет к начислению текущего налога на прибыль в размере 200 долл. (1000 долл. x 20%).
Теперь рассчитаем отложенный налог на 31 декабря 2013 года.
Итак, балансовая стоимость дебиторской задолженности равна 1000 долл. Налоговая база дебиторской задолженности равна нулю (балансовая стоимость 1000 долл. – будущие налогооблагаемые доходы 1000 долл.). В результате возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 1000 долл.
Тогда отложенное налоговое обязательство составит 200 долл. (1000 долл. x 20%). Начисление данного обязательства необходимо признать за счет прибылей и убытков.
На 31 декабря 2014 года и балансовая стоимость дебиторской задолженности, и ее налоговая база будут равны нулю, так как задолженность по дивидендам будет погашена объектом инвестиций. И отложенное налоговое обязательство подлежит полному списанию за счет прибылей и убытков в 2014 году (см. табл. 5).
ТАБЛИЦА 5. ВЫПИСКА ИЗ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ «АЛЬФА» ЗА 2013–2014 ГОДЫ, ДОЛЛ.
| Отчетность | 2013 год | 2014 год |
| Отчет о совокупном доходе | ||
| Прибыли и убытки | ||
| Инвестиционный доход | – | |
| Налог на прибыль, в т.ч.: | (200) | – |
| текущий налог | – | (200) |
| отложенный налог | (200) | |
| Чистая прибыль | – | |
| Отчет о финансовом положении на 31 декабря | ||
| Краткосрочные активы | ||
| Денежные средства | – | |
| Дебиторская задолженность | – | |
| Долгосрочные обязательства | ||
| Отложенное налоговое обязательство | – | |
| Краткосрочные обязательства | ||
| Задолженность по налогу на прибыль | – | 200 |
Ситуация 2.Налоговая база обязательства (признанные, но не оплаченные расходы). В течение 2013 года коллегия адвокатов оказывала компании «Бета» юридические услуги. На 31 декабря 2013 года компания «Бета» отразила обязательство перед коллегией адвокатов в сумме 1500 долл. Компания погасила эту задолженность в течение 2014 года. Для данного вида услуг расходы принимаются к вычету для целей налогообложения только после их фактической оплаты (т.е. кассовым методом). Ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. Прибыль до вычета данных расходов равна 5000 долл. в год.
Рассчитаем текущий налог на прибыль.
Решение.Так как компания «Бета» не оплатила расходы на юридические услуги в 2013 году, они не принимаются для целей налогообложения. Тогда текущий налог на прибыль будет равен 1000 долл. США (5000 долл. × 20%).
В 2014 году компания «Бета» погасит обязательство перед коллегией адвокатов, и текущий налог на прибыль будет равен 700 долл. ((5000 – 1500) × 20%).
Далее рассчитаем отложенный налог на 31 декабря 2013 года.
Балансовая стоимость кредиторской задолженности равна 1500 долл. Налоговая база кредиторской задолженности равна нулю (балансовая стоимость 1500 долл. – будущие налоговые вычеты 1500 долл.). В результате возникает вычитаемая временная разница в размере 1500 долл.
Тогда отложенный налоговый актив будет равен 300 долл. (1500 долл. × 20%). Его следует признать в корреспонденции со счетом прибылей и убытков.
На 31 декабря 2014 года и балансовая стоимость кредиторской задолженности, и ее налоговая база будут равны нулю, так как компания погасит задолженность перед коллегией адвокатов. В результате в 2014 году отложенный налоговый актив необходимо списать за счет прибылей и убытков (см. табл. 6).
ТАБЛИЦА 6. ВЫПИСКА ИЗ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ «БЕТА» ЗА 2013–2014 ГОДЫ, ДОЛЛ.
| Отчетность | 2013 год | 2014 год |
| Отчет о совокупном доходе | ||
| Прибыли и убытки | ||
| Прибыль до вычета расходов на юридические услуги | ||
| Юридические услуги | (1500) | – |
| Прибыль до налогообложения | ||
| Налог на прибыль, в т.ч.: | (700) | (1000) |
| текущий налог | (1000) | (700) |
| отложенный налог | (300) | |
| Чистая прибыль | ||
| Отчет о финансовом положении на 31 декабря | ||
| Долгосрочные активы | ||
| Отложенный налоговый актив | – | |
| Краткосрочные обязательства | ||
| Кредиторская задолженность | – | |
| Задолженность по налогу на прибыль | 700 |
Ситуация 3. Налоговая база обязательства (аванс). Компания «Гамма» в 2013 году получила аванс от клиента в размере 3000 долл. Услуги клиенту компания оказала в 2014 году на полную сумму аванса. Для целей налогообложения поступления средств от клиентов облагаются по кассовому методу, то есть в момент получения. Ставка налога на прибыль составляет 20 процентов.
Рассчитаем текущий налог на прибыль.
Решение.Так как компания получила денежные средства в 2013 году, текущий налог на прибыль за 2013 год по ним будет равен 600 долл. (3000 долл. × 20%). При этом оказание услуг в 2014 году уже не приведет к налогообложению.
Теперь рассчитаем отложенный налог на 31 декабря 2013 года.
Балансовая стоимость аванса составляет 3000 долл. Налоговая база аванса равна нулю (будущие налогооблагаемые доходы будут равны нулю). Вычитаемая временная разница составит 3000 долл. В результате возникает отложенный налоговый актив в сумме 600 долл. (3000 долл. × 20%). Его необходимо начислить в корреспонденции со счетом прибылей и убытков.
На 31 декабря 2014 года и балансовая стоимость аванса, и его налоговая база будут равны нулю, так как компания окажет услуги в течение 2014 года на всю сумму авансов.
Отложенный налоговый актив необходимо списать за счет прибылей и убытков в 2014 году (см. табл. 7).
ТАБЛИЦА 7. ВЫПИСКА ИЗ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ «ГАММА» ЗА 2013–2014 ГОДЫ, ДОЛЛ.
| Отчетность | 2013 год | 2014 год |
| Отчет о совокупном доходе | ||
| Прибыли и убытки | ||
| Доходы от услуг | – | |
| Налог на прибыль, в т.ч.: | – | (600) |
| текущий налог | (600) | – |
| отложенный налог | (600) | |
| Чистая прибыль | – | |
| Отчет о финансовом положении на 31 декабря | ||
| Долгосрочные активы | ||
| Отложенный налоговый актив | – | |
| Краткосрочные обязательства | ||
| Авансы клиентов | – | |
| Задолженность по налогу на прибыль | – |
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Мы рассмотрели основные положения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и эволюцию его развития. Пройдемся еще раз по цепочке наших рассуждений.
На первом этапе мы показали, почему финансовая отчетность не формируется только на основе данных по текущему налогу на прибыль (т.к. в таком случае отчетность не отражает фактическую сумму чистой прибыли, генерируемую предприятием, и перестает выполнять прогнозную функцию для инвестора).
На втором этапе мы рассказали, как эти проблемы первоначально решил Совет по МСФО в МСФО (IAS) 12 «Учет налогов на прибыль» образца 1979 года. Однако и этот подход учета отложенного налогообложения имел недостатки, так как предлагал рассчитывать отложенные налоги на основе отчета о прибылях и убытках. Главный недостаток данного метода – предприятие не могло контролировать, какие суммы отложенных налогов отражаются в активах и обязательствах.
На третьем этапе мы изучили балансовый подход к учету отложенного налогообложения, предлагаемый текущей редакциейМСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (образца 1996 года). Мы рассмотрели понятия временных разниц, порядок учета отложенного налогообложения и привели примеры расчета налоговой базы для различных активов и обязательств.