Понятие и учет финансовых результатов
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Понятие и учет финансовых результатов
Финансовый результат отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно- финансовой деятельности организации[20 , с.516].
Под бухгалтерской прибылью понимается прибыль, исчисленная в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета и указываемая в отчете о прибылях и убытках как разница между доходами и расходами, признаваемыми в отчетном периоде. Понятие «бухгалтерской прибыли» в России введено с 1 января 1999г. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998г. №34н. Согласно этому Положению бухгалтерская прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса.
Когда выручка превышает себестоимость, - финансовый
результат свидетельствует о получении прибыли. Если выручка равна себестоимости, то удалось лишь возместить расходы на производство и реализацию продукции. Реализация состоялась без убытков, но отсутствует и прибыль как источник производственного, научно-технического и социального развития. При расходах, превышающих выручку, предприятие получает убытки - отрицательный финансовый результат.
Понятие прибыли по мере развития экономической теории постоянно усложнялось. Причем трактовки прибыли были и остаются до сих пор довольно спорными. Без сомнения, общим для всех исследователей-экономистов в области прибыли является мнение о том, что прибыль представляет собой разницу, отклонение, остаток.
Так, по Дж. Ст. Миллю, например, прибыль подсчитывается путем вычитания из доходов компании затрат на закупку необходимых товаров и услуг (сырье, транспорт), а также выплачиваемой персоналу заработной платы [17,с.18].
Подобная трактовка прибыли как составного дохода была оспорена Мак-Киллохом, а затем и А. Маршаллом. По их мнению, вычитать из доходов компании следует, помимо выше названных затрат, также и вознаграждение используемых в данном производстве капиталов. Следует сразу же отметить, о каких капиталах идет речь: привлеченных, собственных или о капитале в целом - неясно. Далее, основываясь на идеях Х. фон Тюнена и Л. Вальраса, Наит и Уэстон ввели понятие чистой прибыли, своего рода остатка из остатка, из которого помимо уже названных элементов изъяты вознаграждения руководству компании и премии за риск.
К. Маркс, исследуя природу прибавочной стоимости, указывает, что «прибавочную стоимость или ту часть всей стоимости товара, в которой воплощен прибавочный - или неоплаченный - труд рабочего, я называю прибылью». Иными словами, нормальная и средняя прибыль, по Марксу, образуется в виде доли неоплаченного труда рабочих при продаже товаров по их действительной стоимости.
В современной экономической литературе в настоящее время используется несколько понятий прибыли: экономическая, бухгалтерская валовая, маржинальная, налогооблагаемая и другие[12, с. 102].
По видам хозяйственной деятельности различают прибыль от основной (операционной) деятельности; прибыль от инвестиционной деятельности; прибыль от финансовой деятельности.
По составу включаемых элементов различают маржинальную (валовую) прибыль, общий финансовый результат отчетного периода до выплаты процентов и налогов (брутто – прибыль), прибыль до налогообложения, чистую прибыль.
Маржинальная прибыль – это разность между выручкой (нетто) и прямыми производственными затратами по реализованной продукции.
Брутто – прибыль включает финансовые результаты от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности, прочие доходы и расходы (до выплаты процентов и налогов). Характеризует общий финансовый результат, заработанный предприятием для всех заинтересованных сторон (государства, кредиторов, собственников, наемного персонала).
Прибыль до налогообложения - это результат после выплаты процентов кредиторам.
Чистая прибыль – это та сумма прибыли, которая остается в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов, экономических санкций и прочих обязательных отчислений.
В зависимости от характера деятельности предприятия выделяют прибыль от обычной (традиционной) деятельности и прибыль от прочей деятельности.
По экономическому содержанию прибыль делится на бухгалтерскую и экономическую.
Под экономической прибылью обычно понимается прирост экономической стоимости организации. Экономическая прибыль обычно определяется как разность между рентабельностью вложенного капитала (материальным выражением которой являются чистые операционные активы) и средневзвешенной стоимостью капитала, помноженной на величину вложенного капитала.
Экономический подход полезен для понимания сущности прибыли, бухгалтерский - для понимания логики и порядка её практического исчисления.
В дальнейшем мы будем пользоваться понятием бухгалтерской прибыли, приведенным выше, как достоверным (в границах действующего законодательства и подтвержденная оправдательными документами) индикатором эффективности деятельности организации, имеющим достаточно понятный и практически реализуемый алгоритм расчета, заданный (по основным параметрам) действующим законодательством. Рассмотрим на рисунке 1 порядок формирования финансовых результатов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, от 6.07.1999г №43н (редакция 08.11.2010г).
Валовая прибыль определяется как разница между нетто-выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту.
Прибыль (убыток) от продаж определяется как разница между валовой прибылью и коммерческими и управленческими расходами.
Прибыль (убыток) от реализации характеризует, какой результат имеет предприятие от сбыта продукции, без учета всех других факторов.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, а также санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов.
По характеру использования чистая прибыль подразделяется на капитализированную (нераспределенную) и потребляемую.
Капитализированная прибыль – это часть чистой прибыли, которая направляется на финансирование прироста активов предприятия.
Потребляемая прибыль – та ее часть, которая расходуется на выплату дивидендов акционерам и учредителям предприятия.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ прибыль – это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов .С позиций налогообложения прибыли, введенных главой 25 Налогового кодекса с 2002г., прибыль возникает как разница между доходами и расходами.
Кроме того в соответствии со ст. 315 Налогового кодекса имеются семь различных ее модификаций. Это прибыль (или убыток) от реализации:
- товаров, работ, услуг собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;
- ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
- покупных товаров;
- основных средств;
- услуг обслуживающих производств и хозяйств;
- от внереализационных операций (по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающихся и необращающихся на организованном рынке).
В налоговом законодательстве (в главе 25 НК РФ) не определяется понятие «чистая прибыль», однако в ст. 270 НК РФ перечисляются все расходы, не учитываемые в целях налогообложения, источником которых может быть только чистая прибыль, образованная по правилам налогового учета.
Налоговый учет, вводимый в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса, перечисляя приведенные выше модификации прибыли, максимально близко отождествляет понятие прибыли для целей налогообложения с понятием валовой прибыли по бухгалтерскому учету. Однако следует отметить, что понятия «себестоимость» в налоговом законодательстве с 2002г. нет, а вводится понятие «расходы», которое включает все расходы, в том числе коммерческие и управленческие, но само понятие себестоимости в целях бухгалтерского учета не исчезает.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина РФ 6.05.1999г №32н (редакция 27.14.2012г), под доходамипонимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина РФ 6.05.1999г №33н (редакция 27.04.2012г) - расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В зависимости от характера, условий возникновения и направлений деятельности организации доходы и расходы подразделяются на:
- доходы и расходы по обычным видам деятельности;
- прочие доходы и расходы.
Расходами и доходами по обычным видам деятельности являются поступления и затраты, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также связанные с выполнение работ, оказанием услуг.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг.
Выручка от продажи товара, продукции, работ определяется по моменту отгрузки продукции (выполнению работ, оказанию услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
Перечень доходов, признаваемых доходами по основным видам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется как элемент учетной политики.
При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Решение организации о признании для целей бухгалтерского учета поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями должно основываться и на экономических значениях того или иного вида доходов, систематичности операций по получению тех или иных доходов.
Порядок оценки величины полученных доходов предусмотрен ПБУ 9/99, в соответствии с которым в состав выручки включаются все поступления, связанные с продажей товаров, работ, услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (за исключением поступлений, не признаваемых доходом), т. е. в основу определения положен принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В пункте 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» добавлено, что перечисленные в них виды прочих доходов для некоторых организаций могут являться доходами от обычных видов деятельности. Речь идет о доходах:
- от предоставления за плату во временное пользование активов организации (такие доходы являются доходами от обычных видов деятельности, к примеру, для лизинговых компаний);
- от участия в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (это обычный вид деятельности для инвестиционных компаний);
- от предоставления за плату интеллектуальной собственности.
ПБУ 9/99 выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки:
1. Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;
2. Сумма выручки может быть определена;
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации;
4. Право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работы (услуги) приняты заказчиком;
5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных (нормативных) актов;
- сумма расходов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если будет нарушено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». На этом счете отражается выручка и себестоимость по:
- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
- работам и услугам промышленного характера;
- работам и услугам непромышленного характера;
- покупным изделиям;
- строительным, монтажным и т.п. работам;
- другим обычным видам деятельности.
К счету 90 могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.
На субсчете «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
В таблице 1 рассмотрим основные операции по выявлению финансового результата от основной деятельности.
Таблица 1 - Операции по выявлению финансового результата по основной деятельности[13,с.65]
| Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| Отражена выручка от реализации продукции (оказания услуг, выполнения работ ) | 90-1 | |
| Отражен НДС | 90-3 | |
| Начислен акциз к уплате в бюджет | 90-4 | |
| Списана себестоимость проданной продукции, работ, услуг | 90-2 | 20,43,41 |
| Отражена прибыль от обычных видов деятельности | 90-9 | |
| Отражен убыток от обычных видов деятельности | 90-9 |
Доходы от обычных видов деятельности отражают по кредиту счета 90-1 «Продажи» и дебету счета 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг списывается с кредита счетов 43 « Готовая продукция», 41 «Товары», 44 « Расходы на продажу», 20 « Основное производство» и др. в дебет счета 90 « Продажи».
Сумма затрат, отражаемая по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу» включает коммерческие расходы, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения. К ним относятся расходы на транспортировку продукции, погрузочно-разгрузочные работы, комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим организациям, расходы на рекламу, на представительские и другие аналогичные расходы.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя способами:
- распределять между реализованной и нереализованной продукцией;
- включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.
ПБУ 10/99 предусмотрено, что управленческие расходы (общехозяйственные расходы) списываются на себестоимость теми же способами, что и коммерческие, т. е. распределяются между реализованной и нереализованной продукцией или же полностью включаются в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. Управленческие расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются с него при определении финансовых результатов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» или относятся на себестоимость продукции (списываются на счет 20 «Основное производство»).
В бухгалтерском учете расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (т. е. соблюдается принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
На предприятиях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету – их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 « Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 « Торговая наценка»).
Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3 и др. производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 и др. и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду выполненных работ и оказанных услуг.