ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ. Специальность 12.00.14 – административное право

ФОНОВА ИРИНА ВЛАДИМИРОВНА

НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ КРУПНЕЙШИХ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность 12.00.14 – административное право,

финансовое право, информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени

Кандидата юридических наук

Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия»

Научный руководитель: доктор юридических наук, доцент

Гриценко Валентина Васильевна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Бакаева Ольга Юрьевна

кандидат юридических наук

Прошунин Максим Михайлович

Ведущая организация: Государственное образовательное

Учреждение высшего профессионального

Образования «Ростовский

Государственный экономический

университет (РИНХ)»

Защита состоится 2 июля 2008 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 170.003.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия правосудия» по адресу: 117418 г. Москва, ул. Новочеремушкинская, 69а, ауд. 910.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Российской академии правосудия.

Автореферат разослан « ___ » _________ 2008 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор С.П. Ломтев

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях интеграции национальных финансовых систем в единую глобальную финансовую систему, актуализируются задачи государственного управления посредством оптимизации и совершенствования деятельности органов государственной власти.

Изменение политической ситуации в России, переход ее к рыночной экономике влекут за собой потребность в формировании такой системы управления налоговыми механизмами, которая, с одной стороны, была бы адаптирована к рыночным отношениям, с другой, смогла бы обеспечить рост доходов государства не за счет увеличения числа налогов и налоговых ставок, а за счет стимулирующего воздействия на налогоплательщиков (с целью увеличения числа добросовестно исполняющих налоговые обязательства).

Актуальность исследуемой темы определяется различием подходов ученых-экономистов и ученых-юристов к сущности и содержанию понятия «налоговое администрирование», отсутствием законодательного закрепления, однако используемого в нормативно-правовых актах, что позволяет рассматривать его как сферу научного знания, нуждающуюся в четком правовом регулировании.

Налоговое администрирование, обеспечивая защиту прав и законных интересов субъектов административных и налоговых правоотношений, выражается в законодательно установленных налоговых процедурах по взаимоотношению налоговых органов и налогоплательщиков, а также в построении экономически обоснованной эффективной структуры налоговых администраций.

Одним из субъектов рассматриваемых правоотношений выступают крупнейшие налогоплательщики, правовой статус которых до настоящего времени законодательно не определен: отсутствует понятие «крупнейший налогоплательщик», а также четкие критерии отнесения российских организаций – юридических лиц - к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежащих налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях на основании показателей их финансово-экономической деятельности, наблюдается, кроме того, «разбросанность» правовых норм, закрепляющих их права и обязанности по различным нормативным правовым актам.

Актуальность темы исследования также предопределена и рядом практических аспектов. Так, созданные в системе налоговых органов межрегиональные (межрайонные) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам в результате несовершенства действующего законодательства не в полной мере осуществляют налоговый контроль, направленный на пресечение совершаемых налогоплательщиками налоговых правонарушений, в том числе выявление используемых ими «схем» ухода от налогообложения, что негативно отражается на поступлении налоговых платежей в бюджеты и внебюджетные фонды.

Совокупность правовых норм, регулирующих вышеуказанные отношения, представляет собой институт налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, основными задачами которого являются: повышение уровня собираемости налогов; обеспечение справедливых и равных условий налогообложения для организаций, работающих в одной сфере хозяйственной деятельности; формирование эффективной системы налогового администрирования, предусматривающей сокращение издержек налогоплательщика на выполнение требований законодательства о налогах и сборах и создание для него комфортных условий по самостоятельной уплате налогов; снижение затрат государства на осуществление налогового контроля.

Обобщение результатов практической работы налоговых администраций выявило отсутствие научно обоснованных концептуальных положений налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации.

Состояние научной разработанности темы исследования.Различные аспекты налогового администрирования достаточно подробно исследовалась учеными-юристами и учеными-экономистами, однако целостного комплексного исследования, посвященного проблемам правового регулирования института налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков не проводилось.

Системный характер исследуемых в диссертации проблем обусловил многоплановость поставленных в работе вопросов и необходимость обращения к фундаментальным источникам, освещающим понятия государственного управления и налогового процесса. Общетеоретическую основу исследования составили научные работы российских ученых-теоретиков права, как: С.С. Алексеев, Г.В. Атаманчук, А.Б. Венгеров, Л.А. Гапоненко, Н.В. Витрук, С.А. Комаров,В.А. Кучинский, Р.Х. Макуев, А.В. Малько, Г.В. Мальцев, Н.И. Матузов, О.В. Мартышин, А.В. Мицкевич, В.С. Нерсесянц, В.Д. Перевалов, А.В. Поляков, Р.А. Ромашов,М.В. Строгович.

Теоретические выводы и практические рекомендации в сфере управленческой деятельности налоговых органов сформулированы на основе основополагающих положений таких ученых-административистов России, как: А.П. Алехин, И.А. Галаган, Н.И. Глазунова, Ю.М. Козлов, Н.М. Конин, Б.М. Лазарев, Н.И. Лазаревский, В.В. Лобанов, С.Н. Махина, Ю.И. Мигачев, В.Д. Сорокин, Ю.Н. Старилов, А.П. Панкрухин, Л.Л. Попов, Б.В. Россинский, В.С. Основин, Ю.А. Тихомиров,А.Ю. Якимов.

В процессе исследования диссертантом использовались труды ученых в области финансового права, таких как: Е.М. Ашмарина, О.Ю. Бакаева, К.С. Бельский, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. Гриценко, Т.А. Гусева, С.В. Запольский, А.П. Зрелов, М.В. Карасева, Ю.Ф. Кваша, Е.Г. Костикова, П.С. Коршиков, Ю.А. Крохина, В.Е. Кузнеченкова, Е.В. Кудряшова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, С.Д. Мигранов, А.И. Набока, К.А. Непесов, Е.В. Овчарова, Н.А. Ольшанская, В.Г. Пансков, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, Е.В. Покачалова, Е.Н. Пастушенко, Е.А. Ровинский, И.В. Рукавишникова, К.А. Сасов, Ю.А. Смирникова, Э.Д. Соколова, В.В. Стрельников, А.С. Титов, Р.О. Халфина, Н.И. Химичева, Э.М. Цыганков, С.Д. Цыпкин, Д.М. Щекин, А.А. Ялбулганов.

При рассмотрении вопросов налогового администрирования анализируются работы таких ученых-экономистов, как: С.Н. Алехин, А.К. Анашкин, А.З. Дадашев, Т.В. Игнатова, Т.А. Журавлева, Т.А. Майбуров, С.И. Межерицкий, О.А. Миронова, М.В. Мишустин, И.А. Пероненко, А.И. Пономарев, В.А. Красницкий, Ф.Ф. Ханафеев.

Объектом исследования является комплекс общественных отношений, складывающихся в процессе налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации.

Предметом исследования выступают теоретические и практические аспекты функционирования института налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации в современный период, его содержательная и нормативная основа, целевое назначение, существующие проблемы законотворческой и правоприменительной деятельности. Диссертация содержит анализ Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, Постановлений Президиума и Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Цели и задачи исследования.Цель настоящего исследования - разработка теоретических основ налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации, выявление пробелов действующего законодательства, а также решение практических проблем, возникающих при осуществлении налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

- определение понятия, содержания и структуры налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;

- обобщение научных знаний по вопросу осуществления налоговыми органами налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;

- комплексное исследование норм российского законодательства, регулирующего отношения в области осуществления налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;

- оценка эффективности организации взаимодействия органов, выполняющих контрольную функцию за деятельностью крупнейших налогоплательщиков (налоговых, таможенных органов, органов внутренних дел);

- определение тенденций дальнейшего развития системы налоговых органов, осуществляющих налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков;

- анализ основных элементов правового статуса крупнейших налогоплательщиков;

- исследование особенностей производства по налоговому учету, налоговому контролю, привлечению к ответственности крупнейших налогоплательщиков за нарушения законодательства о налогах и сборах;

- разработка предложений по изменению административного законодательства и законодательства о налогах и сборах, а также нормативных правовых актов, принимаемых федеральными органами исполнительной власти, регулирующих отношения по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков.

Методологическая основа исследования. Методологической базой диссертации является совокупность общенаучных методов и частных приемов научного познания. В работе применялся диалектический метод, позволяющий рассматривать явления в динамике, исторической взаимосвязи элементов предмета научного осмысления. В ходе решения задач исследования применялись частно-научные методы: формально-логический, сравнительно-правовой, системно-структурный.

Итоги исследования основываются на общетеоретических положениях, содержащихся в научных публикациях по данной проблеме - на материалах судебной и правоприменительной практики налоговых органов. Особое внимание уделено изучению практической деятельности межрегиональных (межрайонных) инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.

Достоверность выводов обоснована использованием различных источников получения информации, в том числе статистических баз данных Управления ФНС России по Воронежской области; в диссертации анализируются материалы периодической печати и анкетирования государственных служащих налоговых органов.

Нормативно-правовую базу исследования составили: международно-правовые документы по правам человека, международно-правовые документы по устранению двойного налогообложения; Конституция Российской Федерации; Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, федеральные законы, подзаконные нормативно-правовые акты; практика деятельности межрегиональных (межрайонных) инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.

Эмпирическая база исследованияпредставлена: 1) данными, полученными в результате изучения и обобщения материалов камеральных и выездных налоговых проверок, проведенных Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области в 2006, 2007 годах; 2) материалами судебной практики арбитражных судов по делам, возникающим из налоговых правоотношений; 3) данными, полученными в результате изучения и обобщения 120 дел об оспоривании решений налогового органа, рассмотренных Арбитражным судом Воронежской области, Девятнадцатым апелляционным судом, Федеральным арбитражным судом Центрального округа.

Кроме того, при написании диссертации использовался и личный опыт автора работы в должности начальника юридического отдела Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области.

Научная новизна диссертации состоит в том, что комплексное, системное исследование правового регулирования института налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков осуществляется впервые. В работе рассмотрены теоретические и практические проблемы, связанные с определением сущности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, особенностями их правого статуса, выделением стадий налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В диссертации предлагаются новые понятия и уточняется понятийно-категориальный аппарат в целях совершенствования правотворчества и правоприменения в сфере налоговых правоотношений.

На защиту выносятся следующие положения, являющиеся новыми или имеющие элементы научной новизны.

1. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков носит комплексный характер, так как детальное исследование правового положения данного института представляется возможным только во взаимодействии административно-правовых, финансово-правовых (налогово-правовых) норм. В связи с этим налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков целесообразно рассматривать в двух аспектах: во-первых, как процессуальную деятельность, в основе которой находится налоговое производство, урегулированное нормами финансового (налогового) права; во-вторых, в качестве системы управленческих отношений по взаимодействию между компетентными органами исполнительной власти, урегулированных нормами административного права.

В работе учитывается роль крупнейших налогоплательщиков в формировании доходной части бюджетов (внебюджетных фондов) и предлагается налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков рассматривать в широком и узком значениях. В первом - как механизм реализации налоговой политики, нуждающийся в повышении его качества; во втором - как вид налогового администрирования, представляющий собой систему управленческих действий в сфере налоговых отношений, урегулированных административными и финансовыми (налоговыми) нормами, осуществляемых налоговыми администрациями в конструктивном сотрудничестве с налогоплательщиками с участием сопутствующих лиц при минимальных затратах, направленных на максимально возможный сбор налогов в отношении отдельной категории налогоплательщиков или конкретного вида налога.

2. Раскрывается содержание таких базовых понятий, как «налоговое администрирование», «крупнейший налогоплательщик», «налоговая администрация». В связи с чем, обосновывается предложение о закреплении в отдельной главе НК РФ «Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков» статей, определяющих данные термины, а также норм, устанавливающих четкий перечень критериев отнесения налогоплательщиков к категории «крупнейших» с указанием сроков нахождения в данном качестве.

3. Аргументируется предложение о включении в структуру территориальных налоговых органов межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам окружного уровня (вышестоящих организаций для межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам), осуществляющих следующие функции: планирования ежегодных выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков; хранения и систематизации накопленного опыта; контроля за изменениями прогнозируемых показателей по отраслевым признакам; оказания методологической помощи инспекциям, администрирующим крупнейших налогоплательщиков на региональном уровне.

В целях повышения эффективности работы налоговых администраций, обосновывается необходимость создания двух регламентов: Единого регламента взаимодействия налоговых администраций, предусматривающего обязательное ведение общей электронной базы, содержащей информацию о финансово-хозяйственной деятельности крупнейших налогоплательщиков и Регламента взаимодействия между налоговыми органами, таможенными органами и банками (в котором следует предусмотреть порядок взаимодействия, сроки, ответственность должностных лиц).

4. Для крупнейших налогоплательщиков характерны особенности, выраженные в специфике их правового статуса, основными элементами которого является совокупность их прав и обязанностей.

Однако в НК РФ отсутствуют положения, закрепляющие права и обязанности крупнейших налогоплательщиков, в связи с чем в исследовании обосновывается необходимость: во-первых, внесения изменений в статьи 21, 23 НК РФ путем дифференцирования перечисленных в данных статьях прав и обязанностей на общие, принадлежащие всем налогоплательщикам, и специальные, характерные только для крупнейших налогоплательщиков; во-вторых, дополнения этого перечня правами и обязанностями, содержащимися в иных статьях НК РФ, а также в подзаконных нормативных правовых актах и другими; в-третьих, определения полного перечня прав и обязанностей; в-четвертых, закрепления в НК РФ мер налоговой ответственности, применяемых к крупнейшим налогоплательщикам за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей.

5. В целях реализации права на информацию предлагается разработать Регламент информирования крупнейших налогоплательщиков, включающий в себя: 1) порядок получения справок и проведения сверки расчетов с бюджетом крупнейших налогоплательщиков с налоговым органом; 2) порядок организации и осуществления консультирования крупнейших налогоплательщиков налоговыми органами по спорным вопросам применения законодательства о налогах и сборах; 3) порядок получения письменных предварительных заключений налоговых органов о налоговых последствиях сделок, планируемых крупнейшими налогоплательщиками.

6. Раскрывается содержание спорных и имеющих множественное толкование таких понятий, как: «налоговый процесс», «налоговое производство», «налоговая процедура»; устанавливается соотношение этих понятий и соответствие их структуры стадиям и этапам налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков; определяется значимость данных юридических конструкций в обеспечении правовой защиты законных интересов крупнейших налогоплательщиков. Предлагается выделить следующие стадии налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков: стадию налогового учета крупнейших налогоплательщиков, стадию налогового контроля за крупнейшими налогоплательщиками, стадию привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

7. Анализ современного российского законодательства позволил прийти к выводу, что порядок постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков закреплен в различных нормативных правовых актах. В связи с этим обосновывается предложение о целесообразности закрепления в НК РФ порядка постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков в специализированных налоговых инспекциях. При этом предлагается дополнить п. 1 ст. 23 НК РФ нормой, обязывающей крупнейшего налогоплательщика осуществлять постановку на налоговый учет в межрегиональной (межрайонной) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам.

8. В целях выявления причин и условий, способствующих уклонению крупнейших налогоплательщиков и их контрагентов от уплаты налогов (сборов), а также воспрепятствования уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности налогоплательщиков, совершающих между собой те или иные сделки либо операции, целесообразно закрепить в НК РФ такие принципы, являющиеся характерными для института налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, как: принцип взаимозависимости, принцип «прозрачности» систем бухгалтерского и налогового учетов, принцип экономической обоснованности сделки.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертации состоит в том, что ее положения развивают и конкретизируют основы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, позволяют унифицировать представления о налоговом процессе и сформировать наиболее оптимальную модель правового регулирования взаимодействия налоговых администраций. В работе уточняется содержание основных понятий и терминов, используемых в правоотношениях, возникающих в связи с осуществлением налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации.

Результаты проведенного исследования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков подлежат использованию в процессе правоприменения специализированными налоговыми инспекциями, а также при разработке и формировании законодательства по вопросам повышения качества налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.

Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена и одобрена на кафедре финансового права. Основные положения диссертационной работы нашли отражение в семи научных статьях; результаты исследования обсуждались на: 8-й Международной научно-практической конференции по проблемам совершенствования законодательства о налоговом администрировании, которая проводилась на юридическом факультете в Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова 7 и 8 декабря 2007 года; Международной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития финансового права», состоявшейся 23-24 ноября 2007 года в г. Киеве; II Международно-практической конференции «Правовая политика Российской Федерации в условиях современного социально-экономического развития», проходившей 12-13 октября 2007 года в г. Туапсе. Рекомендации по теме исследования использовались в деятельности подразделений Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области.

Структура диссертацииобусловлена целями и задачами, отражающими научно-практический характер исследования. Она состоит из введения, трех глав и семи параграфов, заключения; перечня нормативных правовых актов, списка специальной юридической литературы и приложений.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введенииобосновывается актуальность темы исследования, раскрывается степень научной разработанности поставленных проблем, ставятся цели и основные задачи работы, определяются методологическая, нормативная и эмпирическая базы исследования, отмечаются теоретическая и практическая значимость, научная новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту.

Первая глава диссертации «Теоретические основы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации» включает два параграфа и посвящена исследованию особенностей, присущих налоговому администрированию в целом и крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации в частности.

В первом параграфе «Понятие и сущность налогового администрирования» анализируется понятие «налогового администрирования», сложность определения которого обусловлена отсутствием как законодательного установления данного понятия, так и отсутствием у специалистов единого подхода к отраслевому отнесению принадлежности данного термина.

Налоговое администрирование рассматривается в работе в двух аспектах: во-первых, в качестве процессуальной деятельности, в основе которой находится налоговое производство, регламентированное налогово-правовыми нормами; во-вторых, в качестве системы управленческих отношений по взаимодействию между компетентными органами исполнительной власти, урегулированных административно-правовыми нормами.

Тщательному исследованию подвергается вопрос об отсутствии понятия налоговых администраций, к которым, путем выделения отличительных от других органов государственной власти признаков, относятся: налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел. Таким образом, под налоговыми администрациями понимаются органы государственной власти, наделенные определенной компетенцией, выполняющие в сфере налогообложения поставленные перед государством задачи и функции, основной из которых является функция контроля посредством правовых норм, определяющих предмет их ведения и полномочия. Указанные органы, являющиеся субъектами налогового администрирования, осуществляют информационное взаимодействие, выражающееся в организационном порядке.

Анализ законодательства о налогах и сборах, таможенного законодательства, а также законов и подзаконных нормативных правовых актов, регламентирующих порядок проведения совместных проверок органами внутренних дел и налоговыми органами, позволяет сделать вывод о необходимости разработки Единого регламента взаимодействия налоговых администраций, предусматривающего обязательное ведение единой электронной базы, содержащей соответствующую информацию, в том числе о финансово-хозяйственной деятельности крупнейших налогоплательщиках.

Подчеркивается взаимосвязь между качеством налогового администрирования и уровнем развития экономики в стране и выделяются особенности, присущие налоговому администрированию, а именно: определение данного термина через систему управленческих отношений; распространение деятельности налогового администрирования на сферу конкретных налоговых отношений; направленность налогового администрирования на формирование налоговых доходов бюджета и внебюджетных фондов; наличие двухстороннего характера субъектов налогового администрирования; участие в налоговом администрировании лиц, содействующих ему; взаимосвязь налогового администрирования с проводимыми в стране административными и налоговыми реформами; выступление налогового администрирования в качестве механизма реализации налоговой политики; доминирование контрольной функции в налоговом администрировании; воздействие на налоговое администрирование политических факторов; снижение затрат на осуществление налогового контроля; определение правовой базы налогового администрирования через взаимодействие административно-правовых и налогово-правовых норм.

Второй параграф«Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков как вид налогового администрирования» посвящен анализу управленческих (административных) основ организации специализированных налоговых инспекций и финансово-экономических характеристик, способствующих выделению крупнейших налогоплательщиков в отдельную категорию налогоплательщиков и обоснованию предложения о закреплении в НК РФ отдельной главы «Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков».

Последовательность теоретического анализа налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков обусловлена диалектическим подходом от общего к частному. При раскрытии понятия «крупнейший налогоплательщик» (его содержания, причин выделения в отдельную самостоятельную группу крупнейших налогоплательщиков) автор опирается на основные достижения общей теории права, отраслевых юридических наук, однако выявляет и специфические признаки, на основе которых крупнейшие налогоплательщики определяются как организации, во-первых, финансово-экономическая деятельность которых (суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов, выручка от продаж и операционных доходов, сумма внеооборотных активов) соответствует критериям отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших и подлежащих налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях в межрегиональных (межрайонных) налоговых инспекциях; во-вторых, являющиеся взаимозависимыми лицами с организацией, признанной по вышеуказанным критериям, крупнейшим налогоплательщиком. Предлагается данное определение закрепить в статье 11 НК РФ, устанавливающей институты, понятия и термины, используемые в данном Кодексе.

Аргументируется предложение о закреплении четкого перечня критериев отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших в главе НК РФ «Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков».

В параграфе рассматриваются различные точки зрения ученых, практиков, судебных органов в отношении правового регулирования деятельности межрегиональных инспекций, осуществляющих налоговое администрирование указанной группы налогоплательщиков на федеральном уровне. При выделении особенностей правового положения межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, обосновывается вывод о целесообразности разграничения компетенции межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам от компетенции других территориальных налоговых органов.

Предлагается функциональная модель структуры межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам регионального уровня, в соответствии с которой полномочия государственных служащих распределяются с учетом их функций и основных направлений деятельности.

Глава вторая исследования «Особенности правового статуса крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Права крупнейших налогоплательщиков как основной элемент их правового статуса» анализируется содержание основных элементов, составляющих налогово-правовой статус крупнейших налогоплательщиков: система юридических прав и обязанностей, правосубъектность, гарантии их реализации, ответственность.

Под налогово-правовым статусом крупнейшего налогоплательщика понимается вид правового статуса налогоплательщиков, который определяется через совокупность связей, возникающих между государством (его компетентными органами) и налогоплательщиками, и закрепленных в юридической форме – в виде прав и обязанностей, гарантий их реализации, ответственности. Налоговое администрирование осуществляется посредством реализации прав и исполнения обязанностей крупнейшими налогоплательщиками, выступающими наиболее сложной составной частью налогово-правового статуса крупнейшего налогоплательщика. Субъективное налоговое право крупнейшего налогоплательщика представляет собой закрепленную в общеобязательных для всех налогоплательщиков нормах и обеспеченную правовой гарантией меру его возможного поведения, имеющего особенности, отличные от других категорий налогоплательщиков и которому корреспондирует определенное поведение специализированных налоговых инспекций.

В целях наиболее полного и эффективного исследования содержания налогово-правового статуса крупнейшего налогоплательщика и выработки предложений по его совершенствованию, использовалась классификация прав крупнейших налогоплательщиков на блоки в зависимости от сферы их использования и целевой направленности: 1) права, оказывающие влияние на процесс планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия; 2) права, реализуемые при осуществлении налогового контроля и привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности; 3) права, возникающие для защиты законных интересов; 4) права, требующие от налоговых органов правомерного поведения.

Права, оказывающие влияние на процесс планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия, имеют особое значение, поскольку именно они раскрывают сущностные характеристики налогово-правового статуса крупнейшего налогоплательщика с точки зрения их регулирующего воздействия на общественные отношения как итогового результата его финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим в диссертации подробно анализируются право на информацию и право на налоговый менеджмент, реализуемые крупнейшими налогоплательщиками.

Во втором параграфе «Юридические обязанности в системе элементов правового статуса крупнейших налогоплательщиков» раскрываются специфические особенности юридических обязанностей крупнейших налогоплательщиков. Отмечается целесообразность рассмотрения данной правовой категории в широком и узком аспектах. При этом в широком смысле налоговая обязанность крупнейших налогоплательщиков представляет собой закрепленную в НК РФ меру должного поведения, выраженную в необходимости либо совершать определенные действия, либо воздержаться от них, либо правильно отреагировать на обращенное к нему требование налогового органа, за неисполнение которого возлагается юридическая ответственность. Налоговая обязанность крупнейшего налогоплательщика в узком смысле представляет собой часть налоговых обязанностей по постановке на учет в специализированной налоговой инспекции и своевременной, полной, в определенном законодателем порядке уплате налоговых платежей.

Анализ существующих обязанностей крупнейших налогоплательщиков позволил сделать вывод об их бессистемном характере; о «разбросанности» в различных нормативно-правовых актах; об открытом перечне данных обязанностей; о декларативном характере некоторых обязанностей, так как неисполнение ряда обязанностей крупнейшими налогоплательщиками не влечет за собой применение к ним мер юридической ответственности.

В связи с этим в работе обосновывается целесообразность, во-первых, внесения изменений в статьи 21, 23 НК РФ путем дифференцирования перечисленных в данных статьях прав и обязанностей на общие, принадлежащие всем налогоплательщикам, и специальные, характерные только для крупнейших налогоплательщиков; во-вторых, дополнения этого перечня правами и обязанностями крупнейших налогоплательщиков другими, содержащимися в иных статьях НК РФ, в подзаконных нормативных правовых актах, и др.; в-третьих, определения полного и закрытого перечня прав и обязанностей; в-четвертых, закрепления в НК РФ мер налоговой ответственности, применяемых к крупнейшим налогоплательщикам за неисполнение или ненадлежащее исполнение принадлежащих им обязанностей.

Третья глава диссертации «Стадии налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации» состоит из трех параграфов.

Первый параграф «Общая характеристика налогового учета крупнейших налогоплательщиков» посвящен вопросам дифференцирования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков на стадии и этапы, включающие в себя определенный порядок взаимодействия налоговых администраций с крупнейшими налогоплательщиками по поводу самостоятельной реализации налогоплательщиками их обязанности по уплате налогов.

Делается вывод о том, что каждая стадия налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков имеет присущие только ей цели и задачи, характерную только для нее структуру и по общему правилу реализуется через налоговые производства, обусловливающие как специфику, так и практические проблемы осуществления налогового администрирования. В этой связи приоритетным направлением проведенного исследования стало изучение и систематизация правоприменительного опыта в данной сфере правоотношений.

Постановка крупнейшего налогоплательщика на налоговый учет в специализированных инспекциях характеризуется тем, что ряд налогово-правовых норм в указанной сфере предполагает выделение специальных субъектов налогового права - крупнейших налогоплательщиков, обладающих особым налогово-правовым статусом. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации принадлежность налогоплательщика к категории крупнейшего признал самостоятельным основанием постановки на налоговый учет и указал на то, что специфический порядок учета позволяет более эффективно осуществлять контроль за уплатой налогов[1].

В параграфе обосновывается, что наличие двойного учета крупнейших налогоплательщиков приводит к формированию на практике сложной и противоречивой модели осуществления контроля за крупнейшими налогоплательщиками несколькими территориальными налоговыми органами. В связи с чем в диссертации предлагается закрепить в НК РФ порядок постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков в одной инспекции – межрегиональной (межрайонной) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам.

Во втором параграфе «Специфика налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков на стадии осуществления налогового контроля» подчеркивается важное значение общих, характерных для подотрасли налогового права в целом и специальных, свойственных правовым институтам принципов. При анализе особенностей налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков на стадии налогового контроля выделяется группа принципов, определяющих природу и сущность взаимодействия специализированных налоговых инспекций с крупнейшими налогоплательщиками.

Одним из основных является принцип «взаимозависимости», в соответствии с которым осуществляется планирование и проведение выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков. На его основе проводится контроль за ценообразованием, а именно - за использованием крупнейшими налогоплательщиками оффшорных, субвенциальных и трансфертных «схем».

Необходимость выделения другого принципа - принципа прозрачности систем бухгалтерского и налогового учета - обосновывается тем, что информационная и финансовая деятельность крупнейших налогоплательщиков должна отражаться в финансовой отчетности предприятия в такой степени, чтобы ее можно было проконтролировать, поскольку именно на финансовой отчетности базируется оценка эффективности менеджмента, состояния предприятия и перспективы его дальнейшей деятельности.

Третий принцип - принцип экономической обоснованности сделки - означает приоритет экономического содержания сделки, заключенной крупнейшим налогоплательщиком с другими субъектами права, над правовой формой ее совершения. В основу данного принципа положены судебная доктрина «деловой цели» и научная доктрина «существо над формой». При возникновении неопределенности в правомерности уменьшения налогов приоритет перед формой имеет сущность сделки.

В диссертации проведен подробный анализ данных принципов, раскрываются их сущность и содержание, освещены отдельные аспекты практической реализации данных принципов во взаимодействии специализированных налоговых инспекций с крупнейшими налогоплательщиками.

В третьем параграфе «Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков на стадии привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах» рассматриваются актуальные проблемы налогово-процессуальной деятельности специализированных налоговых инспекций по привлечению к ответственности крупнейших налогоплательщиков за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также предлагаются пути их разрешения в целях принятия обоснованного и правомерного решения налогового органа по результатам проведенных выездных и камеральных налоговых проверок. В частности, обосновывается целесообразность:

- включения в ст. 101 НК РФ четких процедур, охватывающих своим регулятивным воздействием юридические виды управленческой деятельности, возникающие при рассмотрении возражений налогоплательщика, поскольку указанная статья предусматривает право налогоплательщика, в том числе крупнейшего, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего законного представителя;

- закрепления в ст.101 НК РФ обязанности налоговых органов уведомлять крупнейшего налогоплательщика о необходимости личного участия в объявлении резолютивной части решения;

- уточнения формулировки нормы, закрепляющей сроки для принятия решения и направлении его налогоплательщику.

В заключенииподводятся итоги проведенного исследования, формулируются основные теоретические и практические выводы, предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего правоотношения, возникающие в процессе осуществления налогового администрирования.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ:

1. Фонова И.В. Теоретические и практические проблемы отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших / И.В. Фонова // Вестник Саратовской государственной академии права. – Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2006. - № 3 (48). - С. 151-157 (0,5 п.л.).

Статьи, опубликованные в научно-практических изданиях:

2. Фонова И.В. Право на информацию крупнейших налогоплательщиков как основа реализации принципа законности в налоговом администрировании / И.В. Фонова // Юридические записки: сб. науч. трудов. – Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2008. – Вып. 21.: Государственные гарантии: правовые декларации или реальность.-С. 267-281 (0,8 п.л.).

3. Фонова И.В. Применение налогового менеджмента крупнейшими налогоплательщиками Российской Федерации: Вопросы теории и практики / И. B. Фонова // Юридический вестник Рос. эконом. ун-т – Ростов н/Д, 2008. - № 1 (45). – С. 39-43 (0,8 п.л.).

4. Фонова И.В. К дискуссии о соотношении понятий «налоговое администрирование» и «налоговый учет» / И.В. Фонова // Вестник Воронеж. гос. ун-та: Серия Право. – Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2007. - № 1 (2). – С. 185-192 (0,6 п.л.).

5. Фонова И.В. Внесудебный порядок защиты прав налогоплательщиков как основа формирования налоговых правоотношений в правовом государстве / И.В. Фонова // Трибуна молодых ученых: Сб. науч. тр. / под ред. Ю.Н. Старилова. – Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2007. – Вып. 10: Контроль, правовые процедуры и юридический процесс: теория соотношения и практика взаимообеспечения. – С. 313-326 (0,8 п.л.).

6. Фонова И.В. О реализации процессуальных прав крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации / И.В. Фонова // Правовая политика РФ в целях современного социально-экономического развития: Материалы II Международной научно-практической конференции / Рост. гос. эконом. ун-т – Ростов н/Д, 2007. – С. 179-182 (0,6 п.л.).

7. Фонова И.В. Актуальные проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации / И.В. Фонова // Юридический вестник Рос. эконом. ун-т – Ростов н/Д, 2007. - № 4 (44). – С. 21-23 (0,3 п.л.).

[1] «О признании частично недействующими абзацев седьмого и девятого порядка, утвержденного Приказом МНС России от 31.08.2001г. № БГ-3-09/319»: Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 ноября 2004 г. № 7448/04 // Российская газета. - 2004. - 30 декабря.