Руб. Хозяйственное действие

Тема 3 Самостоятельной работы

ЧИСЛЕННЫЕ БАЛАНСОВЫЕ МЕТОДЫ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА И НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Основные вопросы темы

1. Преимущества моделей численного балансового метода налогового планирования и прогнозирования.

2. Метод микробалансов.

3. Матрично-балансовый метод.

1. В бухгалтерском учете накоплен солидный отечественный и зарубежный опыт по описанию реальных хозяйственных процессов, осуществляемых в конкретных организациях. Первичные учетные документы позволяют скрупулезно фиксировать все факты хозяйственных операций и действий. Но нынешний бухгалтерский учет все больше отходит от традици-

онной формы, охватывающей исключительно проблемы делопроизводства,

документооборота, численной обработки и анализа результатов. Важней-

шими элементами современного бухгалтерского учета становятся элементы

налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности организации.

Получить требуемый положительный финансовый результат в процессе

деятельности предприятия в настоящее время можно, когда есть возмож-

ность вести целенаправленные поисковые работы по выявлению узких мест

и наиболее эффективных мер воздействия на промежуточные и конечные

результаты экономической деятельности предприятия.

Опираясь на разработки специалистов как в области бухгалтерского

учета, так и в других областях знаний, можно предложить достаточно про-

стые и эффективные численные балансовые методы анализа деятельности

предприятия, прогнозирования финансовых результатов, налогового плани-

рования и внесения изменений и исправлений в бухгалтерский баланс. Методы

налогового планирования и прогнозирования финансового результата позво-

ляют существенно сократить время исследований воздействия различных

экономических параметров на результат работы предприятия, что позволяет

главному бухгалтеру влиять на принятие решений до оформления их в со-

ответствующих документах, отчего работа предприятия становится более

эффективной.

В зависимости от степени оснащенности бухгалтерии персональными

компьютерами и прикладными программами, а также уровня подготовки

бухгалтеров можно предложить пять методов исследований:

• метод микробалансов;

• метод графо-аналитических зависимостей. Исследования с помощью

графо-аналитических зависимостей основываются на выделении одного

или нескольких важнейших параметров баланса, которые могут ока-

зать решающее влияние на финансовые итоги работы предприятия.

Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности

предприятия любого из экономических параметров, выделяется

крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр

участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микроба-

лансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных

величинах исследуемого параметра получают графическую или ана-

литическую зависимость финансового результата от этого параметра.

На основе этой зависимости можно выбрать оптимальное соотно-

шение;

• матрично-балансовый метод;

• статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балан-

сов ряда коммерческих предприятий определяются осредненные

величины параметров, которые могут быть использованы для срав-

нения или построения расчетной экономической модели. Отклонения

в ту или иную сторону показателей конкретного предприятия от

среднестатистических характеризуют положительную или отрица-

тельную динамику его деятельности. Экономическая среднестатисти-

ческая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненная

конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить

основой для проведения налогового планирования и отработки раз-

личных видов хозяйственной деятельности;

• комбинированный балансовый метод. Этот метод заключается в од-

новременном использовании всех или хотя бы большинства рассмот-

ренных методов.

Налоговое планирование при использовании этого

метода может быть построено в соответствии с алгоритмом, пред-

ставленным на рис. 2.

Рис. 2. Общая блок-схема численного балансового метода налогового планирования

Начальным блоком является договорная система, в которой сосредо-

точены юридические нормы и правила. Система договоров увязывается

с блоками операций и налоговой системы. Блок операций содержит в себе

совокупность приемов кодирования разных хозяйственных ситуаций в виде

бухгалтерских проводок. Аналогично кодируется налоговая система. Эти

два блока формируют замкнутый блок хозяйственных операций, позво-

ляющий получать явный финансовый результат. В следующем блоке –

блоке анализа и прогноза – заложена система принятия решений. Для про-

верки правильности, оптимальности принятия решений в схему метода

включен блок случайных величин (например, система анализа надежности

банков).

Комбинированный метод состоит в следующем: берется какой-либо

вариант системы договорных отношений, с помощью налоговой системы

и блока операций приводящий к замкнутой системе хозяйственных операций.

СИСТЕМА ДОГОВОРОВ

Блок операций Налоговая система

Замкнутый блок хозяйственных операций

Финансовый результат

БЛОК АНАЛИЗА И ПРОГНОЗА

Баланс и отчетность

Блок

случайных

величин

Налоговое планирование

Далее рассчитывается ее баланс, который анализируется по размеру чистой

прибыли. Если результаты анализа удовлетворительны, исследование и про-

гнозирование финансового результата прекращаются. Можно проверить

план на воздействие случайных величин. При неудовлетворительных резуль-

татах принимается управленческое решение об изменении какого-либо из

условий хозяйствования.

2. Метод микробалансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или

иной вариант экономической деятельности предприятия в разных условиях

хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, вклю-

чающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских

проводок, затем выполняются расчеты балансов для каждого из них. Срав-

нение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.

Исследования с помощью микробалансов основываются на выделении из

всей совокупности хозяйственных операций какого-то определяющего блока

и рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственной операции

с оформлением нескольких вариантов проводок и составлением нескольких

вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее эконо-

мичный путь. Если в блок хозяйственных операций включаются все необ-

ходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также опреде-

лить вариант с минимальным уровнем платежей.

Можно выделить два вида микробалансов: простые и замкнутые.

Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских

проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл

хозяйственной ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реали-

зации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо

получить качественное сравнение вариантов или в тех случаях, когда разные

варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бух-

галтерских проводок и количественно легко сопоставимы.

Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных

систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описы-

вающих главным образом содержание и экономический смысл хозяйственной

ситуации. При этом блок бухгалтерских проводок дорабатывается по эко-

номическому смыслу до такой системы хозяйственных операций, которая

носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде посту-

пления выручки и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете

после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых

расходов по реализации данной ситуации.

Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественную

и количественную сравнимость любых, в том числе весьма разноплановых

вариантов.

Рассмотрим налоговое планирование хозяйственных операций путем

составления простых микробалансов:

• учет НДС при натуральной оплате труда

Вариант первый: выплата зарплаты продукцией собственного произ-

водства.

Пусть сотрудникам начислена оплата труда в размере 140 000 руб.,

себестоимость продукции – 90 000 руб. В бухгалтерском учете операции

по начислению и выплате зарплаты будут выглядеть следующим образом:

Д 20 – К 70 – 140 000 руб. – начислена заработная плата;

Д 20 – К 69 – 36 400 руб. – начислен ЕСН;

Д 70 – К 68 – 18 200 руб. – удержан НДФЛ;

После удержания налогов из заработной платы к выплате причитается

121 800 руб.

Д 90 – К 43 – 90 000 руб. – списана на заработную плату себестои-

мость продукции;

Д 70 – К 90 – 121 800 руб. – выдана зарплата собственной продукцией;

Д 90/3 – К 68 – 18 580 руб. – начислен НДС;

Д 90 – К 99 – 13 220 руб. – определен финансовый результат от реали-

зации продукции;

Д 99 – К 68 – 3172,8 руб. – начислен налог на прибыль;

Д 68 –К 51 – 3172,8 руб. – уплачен в бюджет налог на прибыль.

По этому блоку рассчитаем микробаланс:

Актив Пассив

20 140 000

51 – 90 000

68 18 200

68 18 580

99 13 220

Итого: 50 000 Итого: 50 000

Вариант второй: выплата зарплаты материалами, приобретенными

для собственного производства.

Сотрудникам начислена зарплата в размере 140 000 руб. Материалы

при покупке были оплачены, и НДС по ним предъявлен к зачету с бюджетом.

В этом варианте рыночная стоимость материалов чаще всего совпадает

с покупной ценой, поэтому целесообразно списать на заработную плату

такую сумму материалов, при которой прибыль была бы нулевой:

Д 20 – К 70 – 140 000 руб. – начислена заработная плата;

Д 20 – К 69 – 36 400 руб. – начислен ЕСН;

Д 70 – К 68 – 18 200 руб. – удержан НДФЛ;

Д 91 – К 70 –103 220 руб. – списана на зарплату покупная цена мате-

риалов без НДС;

Д 91 – К 68 –18 580 руб. – восстановлен НДС, предъявленный к зачету

с бюджетом;

Д 70 – К 91 – 121 800 руб. – выдана зарплата материалами.

Налоговое планирование

По этому блоку рассчитаем микробаланс:

Актив Пассив

20 140 000

51 – 103 220

68 18 580

68 18 200

Итого: 36 780 Итого: 36 780

Сопоставив результаты двух вариантов, можно сказать исходя из сальдо

счета 51, что первый вариант предпочтительнее.

В основу составления замкнутых микробалансов положен метод денеж-

ных потоков. В хозяйственной деятельности предприятия скрупулезно сопос-

тавляются текущие доходы и расходы. Поэтому всегда может быть точно

установлена величина текущего входного денежного потока в виде выручки

(дохода) и кредита (ссуды). Однозначно также могут быть определены

текущие расходные элементы этого потока, например производственные

затраты, налоговые платежи, выплаты ссудных процентов и т.п. Если из

входного денежного потока вычесть упомянутые расходные составляющие,

то в остатке окажется нераспределенная прибыль, которая реально отража-

ется на расчетных (валютных) счетах предприятия или в его кассе.

Таким образом, налоговое планирование можно свести к следующей

последовательности действий: выбору главного блока хозяйственных опе-

раций, включению в него максимально полного количества элементов нало-

гового поля предприятия и составлению замкнутой системы.

3. Совокупность бухгалтерских проводок, подробно описывающих хозяй-

ственную деятельность организаций, может быть эффективно применена для

планирования и прогнозирования финансового результата. С этой целью пер-

спективным направлением следует считать использование матричной алгебры.

Матрицей называется прямоугольная таблица, состоящая из m строк

и n столбцов. Если количество строк и столбцов в таблице одинаково, то

матрица является квадратной. Если в составе таблицы присутствуют столбец

и строка, в которых помещены суммы членов строк и столбцов, такая мат-

рица носит название окаймленной. Типичной квадратной окаймленной

матрицей в бухгалтерском учете является шахматная ведомость. В общем

виде она выглядит так:

а11 а12 … … а199 ΣD1

а21 а22 … … а299 ΣD2

… … … … …. …

… … … … …. …

а991 а992 … … а9999 ΣD99

ΣK ΣK ΣK Σ Σ

АDK =

где: adk – элемент матрицы ADK, являющейся шахматной ведомостью,

составленной на базе сводных проводок хозяйственных операций;

D – номер синтетического счета по дебету проводки (от 01 до 99);

K – номер синтетического счета по кредиту проводки (от 01 до 99);

ΣD – оборот по дебету счета;

ΣK – оборот по кредиту счета;

ΣΣ – сумма всех хозяйственных операций.

Частным случаем матрицы является вектор. Вектор – это матрица,

состоящая из одного столбца (вектор-столбец) или одной строки. Для того

чтобы составить оборотно-сальдовую ведомость, необходимо выделить из

матрицы журнала хозяйственных операций соответствующие обороты по

дебету и кредиту. Согласно теории матриц это можно осуществить путем

умножения на следующий окаймленный вектор (вектор-столбец) перехода В:

(для удобства справа от вектора перехода приведены номера соответ-

ствующих счетов).

Обороты по дебету и кредиту счетов в матрично-векторной форме могут

быть получены по формулам:

ΣD = ADK × В и ΣK = ADK(Т) × В,

где ADK(Т) – транспонированная матрица по отношению к матрице ADK.

Транспонированной называется матрица, у которой изменены места столбцов

и строк по сравнению с исходной матрицей.

Обратимся к общему уравнению баланса, которое отражает равенство

сумм актива и пассива:

А = Р,

где А – постатейный актив баланса;

Р – постатейный пассив баланса.

Это уравнение может быть преобразовано в окаймленный вектор, кото-

рый отображает сальдо (начальное и (или) конечное) оборотно-сальдовой

ведомости:

S= ,

…

…

…

…

Σ

А

–Р

О

где S – вектор сальдо по счетам бухгалтерского баланса на начало или

конец периода.

Сумма вектора, отображающего сальдо по бухгалтерским счетам, равна

нулю, что вытекает из равенства активов и пассивов баланса. Если присвоить

начальному сальдо индекс 1, конечному – 2, то уравнение оборотно-

сальдового баланса (ведомости) будет выглядеть следующим образом:

S2 = S1 + ΣD – ΣK.

Таким образом, последовательность действий бухгалтера, который

использует при расчетах матричную алгебру, такова:

1. Путем умножения матрицы (и транспонированной матрицы) шах-

матной ведомости на вектор перехода определяются векторы дебетовых

и кредитовых оборотов по всем используемым счетам.

2. Рассчитывается вектор начального сальдо.

3. Исходя из вектора начального сальдо и векторов дебетовых и кре-

дитовых оборотов вычисляется вектор конечного сальдо.

Как отмечалось выше, матрица ADK – это шахматная ведомость, состав-

ленная на базе сводных проводок журнала хозяйственных операций. Она

легко может быть приспособлена для формирования бухгалтерской модели,

отражающей деятельность предприятия в качестве независимой денежной

системы. Остатки по счетам, описываемые формулой S2 = S1 + ΣD – ΣK,

в такой денежной системе характеризуют динамическую составляющую

хозяйственной деятельности (т.е. усредненную текущую работу) и опреде-

ляются следующим отношением:

S0 = ΣD – ΣK,

где S0 – вектор остатков по счетам динамической части хозяйственной

деятельности организации, который можно назвать вектором результатов.

Этот вектор результатов деятельности независимой финансовой системы

соответствует балансу:

S0 = .

Его компоненты – суммы на соответствующих счетах с соответст-

вующими знаками (50, 51, 52, 55, 02, 05, 99). Главный критерий, по кото-

рому оценивается результат деятельности, – чистая прибыль на счете 99.

+S50

+S51

+S52

+S55

–S02

–S05

–S99

Тем самым. изменяя отдельные экономические характеристики, вхо-

дящие составной частью в коэффициенты матрицы хозяйственных операций

ADK, можно получить зависимость величины чистой прибыли от этих харак-

теристик и оценить вклад каждой из них в финансовые итоги деятельности

организации.

Пример. Строительная фирма ЗАО «Стройсервис» работает с иностран-

ным заказчиком-инвестором, оплачивающим работы валютой. Она реали-

зует полученную валюту и расплачивается с поставщиками, подрядчиками

и со своим персоналом рублевыми средствами. Очевидно, что при неблаго-

приятном валютном курсе рублевая масса фирмы будет уменьшаться. В ре-

зультате снижается рентабельность фирмы. Могут возникнуть затруднения

при выполнении договорных отношений с поставщиками и подрядчиками.

В такой ситуации руководству организации необходимо быстро принимать

решение о реализации валюты (обязательной и инициативной).

Примечание. В реальной экономической практике в договорах, которые

заключаются с иностранным заказчиком-инвестором, обычно делаются

валютные оговорки. Этот вариант в данном случае не рассматривается.

Учредителями фирмы поставлена задача найти существенный показа-

тель эффективности действий руководителей при принятии ответственных

решений и дать его количественное обоснование.

Для ее решения на базе совокупности журналов хозяйственных опе-

раций нескольких текущих периодов была сформирована статистическая

модель хозяйственной деятельности фирмы.

Коэффициент

Матрицы ADK

Сумма,

руб. Хозяйственное действие

1 2 3 4

1 а10,60 89 375 Оприходованы материалы, полученные от поставщиков

2 а10,71 8 508 Приняты на склад материалы, приобретенные

с помощью подотчетных лиц

3 а19,60 26 427 Отражен НДС по приобретенным материалам, услугам

4 а20,02 2 671 Начислена амортизация ОС

5 а20,10 97 883 Материалы направлены в производство

6 а20,51 860 Оплачены прямые затраты производства

7 а20,60 57 442 Приняты услуги субподрядчиков

8 а20,68 4 904 Начислены налоги, относящиеся на себестоимость

продукции

9 а20,69 12 553 Определена сумма ЕСН

10 а20,70 35 205 Начислена заработная плата персоналу

11 а20,71 2 275 Списаны командировочные расходы

12 а50,51 48 890 Получено по чекам в кассу предприятия

13 а50,62 6 016 Получена наличными выручка от заказчика

14 а50,71 583 Оприходован остаток неиспользованных средств

15 а51,71 3 179 Принят на расчетный счет неиспользованный остаток

денежных средств

16 а51,91 285 758 Зачислена на расчетный счет выручка от продажи валюты

1 2 3 4

17 а52,52 74 200 Зачислена на валютный счет часть валютной выручки

18 а52,62 296 594 Поступила на транзитный валютный счет валютная выручка

19 а52,91 5 099 Отражена положительная курсовая разница

20 а57,52 286 149 Часть валютной выручки отправлена на продажу

21 а60,51 171 547 Оплачены счета субподрядчиков и поставщиков

22 а60,71 1 697 Оплачено поставщикам с помощью подотчетных лиц

23 а62,90 297 819 Выставлен счет заказчику за выполненную работу

24 а62,51 874 Произведена корректировка обязательств перед заказчиком

25 а62,91 7 181 Отражена положительная курсовая разница по валютным

расчетам с заказчиком

26 а68,19 26 427 Произведен зачет с бюджетом по оплаченным НДС

27 а68,51 35 959 Уплачены налоги

28 а69,51 12 533 Уплачен ЕСН

29 а70,50 30 628 Выдана заработная плата

30 а70,68 4 577 Удержан НДФЛ

31 а71,50 16 242 Выданы из кассы деньги под отчет

32 а90,20 213 773 Списана себестоимость работ

33 а90,68 38 479 Начислен НДС от выручки

34 а90,99 45 567 Определена валовая прибыль предприятия

35 а91,52 2 125 Выделены убытки от продажи валюты

36 а91,57 286 149 Отражен процесс реализации валюты

37 а91,62 3 264 Списаны на убытки претензии заказчика

38 а91,68 2 540 Начислены налоги от валовой прибыли

39 а91,99 7 379 Определена прибыль от прочих операций

40 а99,68 11 886 Начислен налог на прибыль

41 а99,91 3 419 Определены убытки от прочих операций

Здесь коэффициенты матрицы хозяйственных действий соответствуют

обычным бухгалтерским проводкам. При усреднении входящих в них цифр

был проведен предварительный анализ журналов операций на предмет выяв-

ления действий, отображающих чрезвычайные доходы и расходы.

Посчитаем вектор результатов хозяйственной деятельности организации

по алгоритму матричного метода. Он выглядит следующим образом:

S0= .

В этом выражении представлена менее полная расшифровка состава

денежных средств (отсутствуют счета 55 и 05), что не имеет принципиаль-

ного значения.

+S50 = + 8619

+S51= + 18 274

+S52= + 13 419

–S02= – 2 671

–S99= – 37 641

2. План-конспект тьюторского практикума

Это соотношение показывает, что в целом работа ЗАО «Стройсервис»

рентабельна. После осуществления всех необходимых платежей на пред-

приятии остаются денежные средства в размере чистой прибыли (37 641 руб.)

и суммы амортизационных отчислений на ОС (2 671 руб.). Этот остаток

распределяется следующим образом: в кассе – 8 619 руб., на расчетных

счетах – 18 274 руб., на валютных счетах – 13 419 руб.

Для решения поставленной задачи с применением матричного метода

будем рассуждать следующим образом.

Если рассматривать человека в качестве элемента кибернетической

системы, обладающего определенными свойствами, то одной из главных

его характеристик следует считать быстроту реакции на изменяющиеся

условия существования. Наличие такого качества у руководителя должно

быть весомым аргументом для предоставления ему широких властных

полномочий. Анализ материалов работ в области информационных техно-

логий позволяет утверждать: время естественной реакции на приходящее

извне раздражение для разных людей колеблется в пределах от 1 до 2,7

единиц. А предпринимательская практика свидетельствует, что хорошими

руководителями обычно считают тех лиц, которые способны принять ответ-

ственное решение в течение трех дней.

Примем эту цифру за единицу отсчета быстроты реакции руководителя

и распределим руководителей по классам в зависимости от времени, которое

требуется им для принятия решений: 1-й класс – до 3 дней, 2-й класс – от 3

до 6 дней, 3-й класс – от 6 до 9, 4-й класс – свыше 9 дней.

Теперь легко увязать способности руководителя по времени принятия

решений с прибыльностью работы ЗАО «Стройсервис», отраженной мат-

ричной формой.

Пусть курс валюты по отношению к рублю начал расти по определен-

ному закону и за девять дней увеличился на 25% (см. схему 1 зависимости

коэффициента изменения курса валюты и коэффициента изменения чистой

прибыли от времени принятия решений). Тогда обратно пропорционально

графику роста курса иностранной валюты у предприятия снижается объем

рублевой массы. И тогда подставим в коэффициенты матрицы ADK, отра-

жающие хозяйственные действия под номерами 16, 20, 27, 36, 40, цифры

уменьшенных денежных поступлений, и после выполнения расчетов век-

тора результата деятельности мы получим зависимость уменьшения чистой

прибыли ЗАО «Стройсервис» по дням. Результаты расчетов приведены на

схеме. Начальное значение чистой прибыли – 37 641 руб.

На схеме введены обозначения:

Кв – коэффициент изменения курса иностранной валюты по отношению

к рублю;

Кчп – коэффициент изменения чистой прибыли предприятия.

Схема. Зависимость коэффициента изменения курса валюты

и коэффициента изменения чистой прибыли от времени принятия решений

Посмотрев __________и изучив схему, можно сделать несколько выводов для

данной организации:

1. Минимальные потери чистой прибыли в условиях роста курса валюты

по отношению к рублю сможет обеспечить руководитель только первого

класса.

2. При выбытии в командировку на срок более трех дней руководи-

тель предприятия обязан оставить вместо себя ответственного заместителя

и предоставить главному бухгалтеру полномочия на принятие ответственных__