Капитала при проведении аудита

Раздел 3.

Внутренний аудит организации

Тема 1. Проверка учредительных документов и формирования уставного

капитала при проведении аудита

Цель аудиторской проверки состоит в формировании мнения о полноте и достоверности информации об уставном капитале орга­низации, отраженной в финансовой отчетности и пояснениях к ней. Работу рекомендуется начинать с проверки юридического статуса экономического субъекта и права осуществления им уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры управле­ния организацией, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности.

Основные направления проверки учредительных документов и аудита учета формирования уставного капитала:

—подтверждение юридических оснований на право функционирова­ния экономического субъекта;

—проверка наличия и форм учредительных документов;

—соответствие содержания учредительных документов требовани­ям законодательных и нормативных актов;

—полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала;

—проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого уч­редителями в оплату акций при учреждении акционерного обще­ства;

—проверка налогообложения средств, переданных в уставный капи­тал организации ее учредителями;

—проверка законности видов деятельности;

—соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;

—установление реальности внесения сумм в уставный капитал;

—обоснованность изменений величины уставного капитала;

—аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;

—подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчет­ности в части: величины и структуры уставного капитала, задол­женности учредителей (участников) по вкладам в уставный капи­тал, наличия собственных акций, выкупленных у акционеров, задол­женности учредителям (участникам) по выплате доходов, органи­зационных расходов;

—установление юридических оснований для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов.

Для выполнения поставленных программой задач используются следующие источники информации: внутренние документы клиен­та: устав, учредительный договор, зарегистрированные изменения к учредительным документам, свидетельство о государственной регис­трации и регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, вне­бюджетных фондах, протоколы собраний, документы приватизации, до­кументы, подтверждающие права собственности учредителей на иму­щество, договор на банковское обслуживание, проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, приказы, распоряжения, внутренние положения и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, переписка с учреди­телями и акционерами, журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганиза­ции и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) эконо­мического субъекта, реестр акционеров, регистры синтетического и ана­литического учета уставного капитала (журнал-ордер № 12, ведомость аналитического учета по счету 80 «Уставный капитал» в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях, машинограммы) по счетам 75, 80 и др. первичные документы по фор­мированию уставного капитала (выписки банка, приходные кассовые ордера, платежные поручения акты на оприходование имущества, пре­доставленного в натуральной форме в качестве взноса в уставный ка­питал, накладные и т.д.), методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская отчетность и др.

В бухгалтерской отчетности необходимая для проверки информа­ция содержится:

►в Бухгалтерском балансе (ф. № 1): в активе - раздел «Оборот­ные активы», статья «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал» — величина задолженности учреди­телей по взносам в уставный капитал; в пассиве — раздел «Капи­тал и резервы», статья «Уставный капитал» отражает величину ус­тавного капитала организации;

►в Отчете об изменениях капитала (ф. № 3): раздел I «Капитал», статья «Уставный (складочный) капитал» и раздел IV «Изменение капитала».

Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулирующих установ­ленные правила учета уставного капитала. Данный пакет комплектует­ся с учетом специфики деятельности клиента.

Информацию о формировании уставного капитала содержат сче­та бухгалтерского учета: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 75 «Расчеты с учредителями». Аудитор должен прове­рить образование и порядок оплаты уставного капитала (совокуп­ность вкладов (долей, взносов) учредителей (участников), выраженных в денежной, натуральной, нематериальной формах) путем проверки от­ражения на счетах и первичных документах детальных данных об уч­редителях, по видам акций, стадиям изменения капитала в первичных документах. Документальная проверка формирования уставного ка­питала представляет собой аудит по данным приходных кассовых документов, выписок банка с расчетного и валютного счетов, других первичных и оправдательных документов. Аудитор обязан прове­рить полноту и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.

При проверке синтетического учета формирования уставного ка­питала аудитор может использовать следующие методы сбора ауди­торских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов от акционирования, проверка внутренних документов предприятия.

Основной целью аудита общих документов организации яв­ляется подтверждение законных оснований деятельности экономи­ческого субъекта на протяжении всего периода его функционирова­ния от его момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.

Аудитор определяет, на сколько полно и своевременно оформ­лены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла организации.

При ознакомлении с учредительными документами аудитор выяс­няет:

►организационно-правовую форму (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.);

►форму собственности (государственная, частная и т.д.);

►принадлежность (российская организация, иностранная организа­ция, с участием иностранного капитала и т.д.);

►юридический статус организации (дочернее, зависимое, холдинг, МП и т.д.);

►виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;

►территория функционирования (территория РФ, свободные эконо­мические зоны, закрытые административно-территориальные об­разования);

►соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам;

►виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов дея­тельности».

По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осу­ществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствую­щих лицензий, является незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными доку­ментами позволяет аудитору определить, кто является собственником организации и в интересах каких пользователей проводится проверка.

Если организация создавалась несколькими учредителями, то дол­жен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями.

Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответ­ствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и госу­дарственной регистрации. Так как юридическое лицо считается со­зданным не с момента принятия учредителями решения о его созда­нии, а с момента его государственной регистрации, необходимо прове­рить наличие свидетельства о государственной регистрации и перере­гистрации, если в учредительные документы вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором необходимо вы­яснить основные условия передачи имущества; участия в деятельнос­ти; распределения между участниками прибыли и убытков; управле­ния деятельностью юридического лица; выхода учредителей (участ­ников) из его состава.

В учредительном договоре полного товарищества и товарище­ства на вере помимо данной информации должны быть приведены данные:

—о размере и составе складочного капитала товарищества;

—о размере и порядке изменения долей каждого из участников (полных товарищей) в складочном капитале;

—о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов;

—об ответственности за нарушение обязанностей по внесению вкла­дов;

—о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками (товари­щами на вере).

При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:

—фирменное наименование, являющееся исключительным и содер­жащее указание на организационно-правовую форму организации;

—местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации;

—размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;

—цели и виды деятельности организации;

—порядок назначения или избрания исполнительных органов;

—состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений;

—наличие представительств и филиалов организации;

—порядок формирования фондов;

—порядок распределения дивидендов;

—другие существенные вопросы, как предусмотренные действую­щим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.

Проверка формирования уставного капитала, его структуры

При проверке численности учредителей и их долей вкладов в ус­тавном (складочном) капитале организации аудитор должен учиты­вать, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы. Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных докумен­тах организации: Уставе, учредительном договоре. Минимальный раз­мер уставного капитала определяется федеральными законами, регу­лирующими порядок создания и деятельности организаций различ­ных организационно-правовых форм.

Аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о пре­вышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.

При установлении аудитором факта того, что величина чистых ак­тивов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, производилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов.

При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:

—сформирован ли полностью уставный капитал;

—соответствуют ли фактические взносы участников условиям учре­дительных документов;

—соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, уста­новленные законодательством и учредительными документами. При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяе­мой организации.

Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с зако­нодательством своевременно и правильно вносили свои вклады в уставный капитал. Так, участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарище­ства к моменту его регистрации, а остальную часть - в сроки, установ­ленные учредительным договором (п. 2 ст. 73 ГК РФ).

Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации обще­ства оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшая­ся часть - в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ).

Член кооператива обязан внести к моменту регистрации коопера­тива не менее десяти процентов паевого взноса, а остальную часть — в течение года с момента регистрации (п. 2 ст. 109 ГК РФ).

Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собствен­ником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ).

К моменту регистрации акционерного общества оплата акций не требуется. Не менее 50 % акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.

Аудитору необходимо проверить соблюдение требования о не­допустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) об­щества, в том числе путем зачета требований к обществу (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ).

Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации неучрежденной (не­состоявшейся) и подлежащей ликвидации.

Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, ус­тановленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облага­ются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натураль­ной или денежной форме при ликвидации или реорганизации органи­зации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (долю) юридических лиц (ст. 149 НК РФ).

Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкла­дов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участ­никами) общества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика.

Аудитору необходимо проверить учетные записи по формиро­ванию уставного капитала.

Величина уставного капитала в учредительных документах, в учет­ных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в кор­респонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна произ­водиться после государственной регистрации предприятия (т.е. на дату внесения вкладов учредителей (участников), предусмотренных учре­дительными документами).

Полнота формирования уставного капитала проверяется на осно­вании согласования данных счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».

При проверке аналитического учета устанавливается не только его тождество данным синтетического учета, но и возможность по­лучить информацию по видам акций, их владельцам, о состоянии рас­четов за акции и др.

Аудитором проводится оценка соблюдения правил ведения реес­тра акционеров, установленных Положением о ведении реестра вла­дельцев именных .ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФКЦБ от 02.10.1997 № 27.

Все выполненные процедуры и выявленные несоответствия отра­жаются в рабочих документах аудитора.

Аудитору следует иметь в виду, что учредители (участники) могут принять решение об увеличении уставного капитала. Соответствую­щие изменения в учредительных документах должны быть зарегист­рированы. Уставный капитал может быть увеличен только после того, как будет полностью оплачен ранее объявленный капитал. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного ка­питала аналогичен его формированию.

Решение об увеличении номинальной стоимости акций может при­нять только общее собрание. Законом «Об акционерных обществах» определено, что решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем име­ется в виду единогласие всех членов совета (кроме выбывших), а не только принимавших участие в заседании.

Следует иметь в виду, что если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то образование дробных акций не допускается. Ауди­тор должен убедиться, что сумма, на которую увеличивается устав­ный капитал, не должна превышает разницы между стоимостью чис­тых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда:

Ач > УК + РФ,

где Ач — стоимость чистых активов общества; УК — уставный капи­тал; РФ — резервный фонд.

Проверка обоснованности изменений уставного капитала осуще­ствляется по данным записей в регистре по счету 80 «Уставный капи­тал». Записи должны производиться лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в уч­редительные документы организации.

Аудитор должен проверить порядок увеличения уставного капи­тала акционерного общества и причины его уменьшения. Увеличение уставного капитала возможно путем дополнительной эмиссии при условии полной оплаты акций первого выпуска, путем увеличения но­минальной стоимости акций, путем обмена облигаций на акции. Умень­шение уставного капитала происходит при снижении номинальной сто­имости акций, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров.

Акционерное общество обязано в соответствии с ГК РФ принять решение об уменьшении уставного капитала, если по данным годово­го бухгалтерского баланса стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала. Если в ре­зультате произведенного уменьшения балансовая стоимость устав­ного капитала окажется ниже установленного минимума, общество подлежит ликвидации.

Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявлен­ные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает безоговороч­но положительное мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме модифицированного аудиторского заключения.

Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в про­цессе аудита этого раздела учета:

—кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;

—осуществление деятельности без лицензии;

—разница между фактическими затратами на выкуп собственных акций и их номинальной стоимостью относится на счет 90 «Прода­жи», а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

—неправильное исчисление налогов и доходов от капитала;

—необоснованное увеличение уставного капитала за счет завыше­ния стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

—невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

—несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредите­лей;

—невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

—неправильное оформление возврата учредителям долей из устав­ного капитала;

—исправления записей в первичных учетных документах без необ­ходимых оснований;

—отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законо­дательством документов.