Учет финансовых вложений в акции акционерных обществ и уставные (складочные) капиталы других организаций.

Российское законодательство предоставляет юридическим лицам право учреждать другие юридические лица. Уставный капитал создаваемой организации может быть оплачен путем передачи имущества.

Созданию общества предшествует заключение договора о его учреждении. Этот документ определяет порядок осуществления учредителями совместной деятельности по учреждению общества, величину его уставного капитала, размер и номинальную стоимость доли каждого из учредителей (для АО - категории и типы акций), а также порядок и сроки оплаты долей или акций (п. 5 ст. 11 Закона об ООО, п. 5 ст. 9 Закона об АО). Договор не является учредительным документом общества.

На момент государственной регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Оставшуюся часть следует оплатить в течение срока, определенного договором об учреждении, но не позднее чем через год после госрегистрации (п. п. 1, 2 ст. 16 Закона об ООО). Причем Закон не содержит требования об оплате каждым из учредителей половины своего вклада, поэтому кто-то из них на момент создания общества может оплатить свою долю полностью, кто-то - частично, а кто-то - не оплатить совсем.

Вновь созданные организации обычно являются дочерними или зависимыми по отношению к своему учредителю.

В бухгалтерском учете организации ценные бумаги и вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) признаются финансовыми вложениями и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <3>). Принципы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений установлены п. п. 9 - 17 ПБУ 19/02. Так, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). Доли в уставном капитале ООО и акции АО, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, относятся к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, поэтому их первоначальная стоимость изменению не подлежит (п. п. 18, 21 ПБУ 19/02).

Согласно п. 1 ст. 87 и п. 1 ст. 96 ГК РФ участники (акционеры) несут риск убытков, связанных с деятельностью хозяйственного общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей или акций. Речь идет о риске потери вложенных денежных средств или имущества.

Доли и акции удостоверяют права их владельцев на получение части прибыли

Выплата дивидендов до полной оплаты всего уставного капитала ООО или АО запрещена

Однако это не означает, что неоплаченные доли или акции не удовлетворяют критериям финансовых вложений, поскольку в ПБУ 19/02 речь идет не о фактическом получении дохода, а о способности активов приносить доход. Доля в уставном капитале коммерческой организации обладает данной способностью с момента своего возникновения. Это следует из содержания п. 1 ст. 50 ГК РФ: основной целью создания коммерческой организации является извлечение прибыли. А хозяйственные общества, в том числе АО и ООО, относятся к коммерческим организациям

Для обобщения информации об инвестициях в уставные капиталы других организаций Планом счетов предназначен балансовый счет 58 "Финансовые вложения" субсчет 1 "Паи и акции". При приобретении акций и долей их первоначальная стоимость отражается по дебету указанного счета в корреспонденции со счетом учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Для отражения возникшего обязательства по оплате уставного капитала мы рекомендуем использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Таким образом, в "день рождения" нового предприятия в бухгалтерском учете организации-учредителя будет сделана проводка:

Дебет 58

Кредит 76.

При внесении денежных средств или при передаче имущества в счет оплаты уставного капитала счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, внеоборотных активов, материально-производственных запасов и т.д.

Акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Пример. ООО "Мир" зарегистрировано в январе 2011 г., уставный капитал составляет 600 000 руб. Одним из учредителей является ООО" Дружба", которое передало в качестве вклада в уставный капитал ООО "Мир" акции ОАО "Нефтехим". Согласно акту оценки стоимости акций, выданному независимым оценщиком, размер вклада составляет 600 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 80 "Уставный капитал" - 600 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Дт 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции", Кт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - 140 000 руб. - оприходованы акции ОАО "Нефтехим", внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации.

Наряду с акциями организации могут производить финансовые вложения в облигации.

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

Приобретенные облигации учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги". Если организация приобретает не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг процентные облигации, то их первоначальная стоимость равна их номинальной стоимости.

К финансовым вложениям также относятся векселя.

Вексель - это ценная бумага, подтверждающая обязательство векселедателя (лица, выдавшего вексель) или плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя). В случае если векселедателем не являются ни продавец, ни покупатель векселя, то такой вексель признается финансовым. При этом вексель, плательщиком которого является векселедатель, является простым.

Обесценением финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02 признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.