Тема 18. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия

Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия - установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия.

В процессе проведения проверки необходимо руководствоваться следующими основными нормативными документами:

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 10.01.2003 г. № 8-ФЗ).

2. Налоговый кодекс РФ (часть 1 от 31.07.97 г. № 146-ФЗ. в ред. Федерального закона от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ, часть 11 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, в ред. Федерапьного закона от 31.12.2002 г. № 187-ФЗ).

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. No 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/08).

Источники информации для проверки: приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации; рабочий план счетов бухгалтерского учета; перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности; правила документооборота и технологии обработки учетной информации; утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации; пояснительная записка, которая раскрывает:

- сведения, относящиеся к учетной политике организации;

- избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

- изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;

- дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.

Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, Положение об учетной политике предприятия, результаты проводимых аудиторами устных опросов (бесед) и анкетирования сотрудников бухгалтерии и др.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:

- установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;

- охарактеризовать системы документации и документооборота;

- дать оценку учетной политики предприятия.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" руководители предприятия могут в зависимости от объема учетной работы: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично. Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др.

В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операции и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета.

Предприятие самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (простую, журнально-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизированную). Преимуществами автоматизированной формы учета является возможность оперативной обработки значительных массивов информации, реализация принципа однократного ввода информации в систему, возможность получения разнообразных отчетов по мере необходимости и за любой период времени. Внедрение этой формы приводит к изменению структуры бухгалтерии - в ее составе появляется подразделение, которое занимается программным и техническим сопровождением компьютерных систем.

Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод, насколько структура бухгалтерии и форма бухгалтерского учета соответствуют условиям организации и управления предприятия.

В дальнейшем аудиторы изучают график документооборота и устанавливают: порядок оформления первичных документов и сроки сдачи их в бухгалтерию, состав форм внутренней отчетности и порядок их составления и представления, применяются ли типовые формы первичных документов, обосновано ли использование нетиповых форм и т. д. На основе ознакомления с фактически сложившимся на предприятии документооборотом определяется обеспеченность структурных подразделений бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных документов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внутренней отчетности. Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соответствии (или несоответствии) фактического состава используемых на предприятии первичных документов и форм внутренней отчетности и их движения требованиям действующего законодательства и особенностям предприятия.

Аудитор проверяет наличие приказа об утверждении учетной политики. Особое внимание аудиторы должны обратить на содержание Положения об учетной политике предприятия. В процессе оценки данного документа устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), проверяется полнота отражения особенностей деятельности предприятия в учетной политике, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений. При этом может оформляться рабочий документ следующей формы:

Форма рабочего документа для предварительного анализа

полноты и содержания учетной политики

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Участок |Элемент |Отраже- | Допустимый |Избранный|Коммента-|Основание|

|учета |учетной |ние в| вариант | вариант |рий |(норма- |

| |политики |учетной | | | |тивный |

| | |политике| | | |документ)|

| | |(+/-) | | | | |

|————————|——————————|————————|————————————|—————————|—————————|—————————|

|Основные|Переоценка| + |1. Переоцен-|Переоцен-| |ПБУ 6/01,|

|средства|основных | |ка не прово-|ка не| |п. 15 |

| |средств | |дится |проводит-| | |

| | | |2. Переоцен-|ся | | |

| | | |ка проводит-| | | |

| | | |ся методом: | | | |

| | | |а) индекса-| | | |

| | | |ции; | | | |

| | | |б) прямого| | | |

| | | |пересчета по| | | |

| | | |рыночным це-| | | |

| | | |нам | | | |

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:

Ø единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению;

Ø двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/08 порядок принятия учетной политики:

- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике. Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);

- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п.5 ПБУ 1/08);

- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику (пример: организация в мае текущего года впервые приобрела нематериальные активы. Выбор способа амортизации нематериальных активов оформляется отдельным приказом о дополнениях, вносимых в учетную политику);

- издавался ли приказ об изменении учетной политики.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что на отдельных предприятиях в Положениях об учетной политике указанные элементы только обозначены, а их подробная характеристика отсутствует. Это приводит к тому, что на предприятиях не обеспечивается четкий выбор того метода учета, который наиболее соответствует специфике предприятий.

Затем аудиторы проверяют соблюдение следующих правил:

- неизменность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, от одного отчетного года к другому;

- полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;

- правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

- строгое разделение текущих затрат и капитальных вложений;

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета;

- использование метода двойной записи;

- разделение хозяйственной деятельности предприятия на отчетные периоды (месяц, квартал и год);

- соблюдение имущественной обособленности предприятия;

- предположение о непрерывности деятельности предприятия.

Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и финансового положения предприятия и должно рассматриваться аудиторами как неправильное ведение бухгалтерского учета.

Если при изучении Положения об учетной политике будет установлено, что в него вносились изменения, аудиторы должны подтвердить правильность порядка оформления и практического применения внесенных изменений. При этом следует учитывать, что изменение учетной политики предприятия может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности или уменьшение трудоемкости учетного процесса;

- существенного изменения условий деятельности, которое связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения руководителем предприятия. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предприятия, оцениваются в денежном выражении и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Анализируя содержание приказа (распоряжения) об учетной политике, аудитор выясняет:

- все ли положения приказа являются элементами учетной политики;

- все ли аспекты (организационно-технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение.

С этой целью аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, предложив руководителю проверяемой организации заполнить анкету.

Тестирование аудиторами приказов (распоряжений) об учетной политике позволяет выявить ошибки, связанные с включением в этот документ положений, не являющихся элементами учетной политики, например, сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем.

Наиболее часто в приказе (распоряжении) не находят отражения вопросы:

I. Организационно-технические

Ø правила и график документооборота;

Ø внутренняя отчетность (состав, формы, периодичность, сроки составления и представления, пользователи);

Ø система внутреннего контроля (служба внутреннего аудита, специалист, лично руководитель);

Ø положение о бухгалтерии и должностные инструкции на работников бухгалтерии;

Ø порядок проведения инвентаризаций.

II. Методологические

ü способы контроля отклонений фактического расхода материалов от норм;

ü порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов;

ü способы распределения косвенных расходов;

ü оценка незавершенного производства.

III. Налоговые

Ø порядок организации раздельного учета затрат (по видам деятельности, по реализованным товарам, облагаемым разными ставками НДС и необлагаемым НДС и налогом с продаж, и т.п.);

Ø порядок организации раздельного учета объектов социальной сферы (для получения права на льготу по налогу на имущество в случаях, когда имущество используется совместно для производственных (льготируемых) и нельготируемых целей).

Несоответствия учетной политики законодательству являются следствием неточности формулировок приказа (распоряжения). Практика аудиторских проверок показывает, что принятая организацией учетная политика не всегда последовательно применяется в течение отчетного года обособленными структурными подразделениями.

В развитие учетной политики предприятия аудитором могут быть подготовлены инструкции и методики организации бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учетной политики с необходимой потребностью в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в отчете аудитора и носить конфиденциальный характер.

Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия, определяют зоны повышенного риска при проверке однородных групп хозяйственных операций.

Пример: в соответствии с учетной политикой предприятия создается резерв на ремонт основных средств в размере 120000 руб. В январе отчетного года был начислен резерв предстоящих расходов в сумме 120000 руб. для ремонта помещений в четвертом квартале. В учете была сделана запись: Дт 25 Кт 96 – 120000 руб. Определить влияние ошибки на налогообложение. (Надо каждый месяц начислять по 10000 руб. Налог на прибыль в январе занижен, а в другие месяцы завышен).