С выделенной суммой налога

Доверители-"упрощенцы" не признаются плательщиками НДС на основании п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ.

По общему правилу у доверителей при УСН нет обязанности выставлять счета-фактуры при реализации своих товаров (работ, услуг) и выделять в них НДС. Соответственно, и посредники, которые реализуют от своего имени товары (работы, услуги) доверителя, не должны выставлять покупателям счета-фактуры с выделенным в них НДС.

Тем не менее случается, что посредники все же выставляют покупателям счета-фактуры (по ошибке либо не зная о применении доверителем спецрежима и др.). В таком случае возникает ряд спорных вопросов.

1. Нужно ли доверителю-"упрощенцу" заплатить НДС, который указал посредник в счете-фактуре?

Как уже было отмечено, товары (работы, услуги), реализуемые посредником, не принадлежат ему на праве собственности (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Посредник действует по поручению доверителя, в его интересах и за его счет. То есть, по сути, продавцом является доверитель.

Не исключено, что налоговые органы счет-фактуру, который выставил посредник от своего имени, посчитают относящимся и к доверителю. Тогда они, применив пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, потребуют от доверителя уплатить в бюджет сумму НДС, выделенную в данном счете-фактуре. Ведь в указанной норме Налогового кодекса РФ закреплено, что НДС к уплате в бюджет исчисляют также лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Примечание

Подробнее о том, когда "упрощенцы" платят НДС, см. разд. 14.2 "В каких случаях неплательщики НДС обязаны уплатить налог в бюджет" Практического пособия по НДС.

2. Можно ли при определении величины налогооблагаемого дохода доверителя исключить из него сумму НДС, уплаченную им в бюджет на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ?

Свою позицию Президиум ВАС РФ отразил в Постановлении от 01.09.2009 N 17472/08. Суд оценивал по сути похожую ситуацию, когда "упрощенец" выставлял счета-фактуры покупателям и не учитывал в своих доходах выделенный в них НДС. При этом он сам не перечислял НДС в бюджет, но налог взыскали с него по судебному решению на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.

Полагаем, что указанное Постановление актуально и по вопросу об учете доверителем ошибочно выставленных посредником сумм НДС.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суммы НДС, которые получены "упрощенцем" от покупателя товаров (работ, услуг), не являются экономической выгодой, поскольку налог подлежит перечислению в бюджет. Следовательно, они не должны учитываться в составе доходов по УСН.

Отметим, что аналогичное мнение высказывали и нижестоящие суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245, ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3, ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 N А65-6256/2006, ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2005 N А66-1094/2005).

Вместе с тем контролирующие органы до выхода названного Постановления Президиума ВАС РФ считали иначе. Минфин России указывал, что налогооблагаемый доход при УСН должен определяться с учетом суммы НДС, полученной от заказчика (Письма от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188).

Такой же точки зрения часто придерживаются и налоговые органы на местах. Примером может служить Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584.

3. А как быть тем доверителям-"упрощенцам", которые включили в облагаемый доход сумму НДС, уплаченную в бюджет согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ? Могут ли они при использовании объекта налогообложения "доходы минус расходы" учесть данную сумму НДС в составе своих расходов по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?

На наш взгляд, не могут, так как в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о суммах налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Здесь же налогоплательщик уплачивает налог на основании добровольно выставленного счета-фактуры (см. дополнительно Письма Минфина России от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).

Доверитель может избежать указанных выше негативных последствий и конфликтных ситуаций, если посредник по возможности внесет исправления в счет-фактуру. Это разрешает п. 29 Правил учета счетов-фактур. Причем исправить нужно как экземпляр, переданный покупателю, так и экземпляр, который хранится у посредника.

Примечание

Подробнее о том, как исправить ошибки в счете-фактуре, см. разд. 12.3.2 "Как исправить счет-фактуру" Практического пособия по НДС.