Лекции по аудиту Тема 16. Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала

Цель аудита учредительных документов и формирования уставного капитала предприятия - подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. Аудитор должен сформулировать мнение относительно соответствия учредительных документов предприятия действующему законодательству, правильности формирования (изменения) его уставного капитала.

В процессе проведения проверки необходимо руководствоваться следующими основными нормативными документами:

1. Гражданский кодекс РФ (часть I от 30.11.94 г. № 51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 10.01.2003 г. № 15-ФЗ; часть II от 26.01.96 г. № 14-ФЗ, в ред. Федерального закона от 10.01.2003 г. № 8-ФЗ).

2. Налоговый кодекс РФ (часть I от 31.07.97 г. № 146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ, часть II от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 г. № 187-ФЗ).

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г.;

4. Федеральный закон РФ № 128-ФЗ от 8 августа 2001 г. «О лицензировании отдельных видов деятельности»;

5. Федеральный закон РФ № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г. «О рынке ценных бумаг».

6. Федеральный закон «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.95 г.;

7. Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.98 г. № 14-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21.03.2002 г. № 31-ФЗ).

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 № 31н).

9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

10. Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (письмо МФ РФ № 59 от 24 июля 1992 г.).

Задачи проверки:

· подтверждение юридических оснований на право функционирования экономического субъекта;

· изучение соответствия суммы уставного капитала, отраженного в учете и отчетности, учредительным документам;

· рассмотрение соответствия вкладов учредителей способу формирования уставного капитала, предусмотренного учредительными документами;

· проверка своевременности формирования уставного капитала;

· изучение правильности начисления и выплаты дивидендов в соответствии с решениями учредителей;

· установление правильности начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей.

Аудиторская организация должна учесть все моменты, существенным образом влияющие на ход проверки экономического субъекта. А именно:

ü Организационно-правовая форма.

ü Форма собственности (государственная, частная и т.д.).

ü Юрисдикция. Подчинение законодательству международному, российскому, субъектов федерации и т.д.

ü Статус (дочернее, зависимое, холдинг, МП).

ü Виды деятельности. Деятельность может осуществляться как на основе специальных разрешений, как на основе лицензий, так и без них.

ü Участие иностранного капитала. Экономические субъекты могут быть как полностью контролируемые иностранным капиталом, так и совместными.

ü Правовой режим территории. Территория функционирования может не ограничиваться территорией РФ, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований.

Источники информации: учредительные документы предприятия (устав, учредительный договор), свидетельства о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, инспекции Министерства по налогам и сборам РФ, внебюджетных фондах, проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, реестр акционеров, лицензии, протоколы собрания учредителей, акты приема-передачи акций, акты оценки имущества, внесенного в счет оплаты акций (долей уставного капитала), документы, подтверждающие права на объекты недвижимости, земельные участки, нематериальные активы и др., методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах, журнал-ордер № 8, № 12 (при журнально-ордерном учете), карточка и анализ счетов 75,80 (при автоматизированном учете), Главная книга, бухгалтерская отчетность.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.

Уставный капитан определяет минимальный размер имущества хозяйственного общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Минимальный уставный капитал на дату государственной регистрации должен составлять: для открытого акционерного общества (ОАО) не менее 100000 руб., для закрытого акционерного общества (ЗАО) и для общества с ограниченной ответственностью (ООО) - не менее 10000 руб.

В виде вклада в уставный капитал общества (в счет оплаты акций) его учредителями (акционерами) могут быть внесены денежные средства, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права. Денежная оценка неденежных вкладов, вносимых в счет оплаты долей (акций), производится по соглашению между учредителями. Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества (приобретаемых акций), оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 20000 руб. на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (аудитором).

На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся часть долей (акций) должна быть оплачена участниками не позднее одного года с момента государственной регистрации общества. Не допускается освобождение учредителя общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета его требований к обществу.

Знакомясь с учредительными документами предприятия аудиторы выясняют состав его учредителей (юридические и физические лица, в том числе иностранные) и каковы их доли вкладов в уставном капитале. Источниками взносов учредителей могут быть только собственные средства. Нарушением является направление в уставный капитал бюджетных источников, средств специальных общественных фондов, кредитов. Среди учредителей не должно быть банкротов.

Число учредителей ОАО не ограничено, число учредителей ЗАО или ООО не должно превышать пятидесяти. Акционеры открытого акционерного общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров этого общества. Такое общество вправе проводить размещение акции путем как открытой, так и закрытой подписки. Акции закрытого акционерного общества распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного крута лиц. В обществе с ограниченной ответственностью распределение долей в уставном капитале осуществляется между его учредителями. Уставом ЗАО и ООО может быть ограничено право участников отчуждать свои акции (доли) третьим лицам. На совместных предприятиях нужно проверить полноту взносов иностранными учредителями, которые могут уклоняться от своих обязательств.

Для проверки полноты и своевременности оприходования внесенных учредителями средств в УК составляют рабочий документ следующей формы:

№ п/п	Дата	Подлежит внесению, ден.ед.	Фактически внесено, ден.ед.	Отклонения (+,-)	Вид взноса	Наименование первичных документов
	09.09			-	денежные средства	выписка банка, платежное поручение №14
	19.09			-200	основные средства	акт о приеме –передаче ОС

Аудиторы получают также представление о наличии филиалов и представительств; полномочиях руководителей всех уровней при принятии управленческих решений; о видах фондов, создание которых предусмотрено уставом; о порядке распределения прибыли; о порядке реорганизации и ликвидации предприятия; об осуществлении внешнеэкономической деятельности и т. д.

Изучая виды деятельности, осуществляемые предприятием, аудиторы должны установить их соответствие тем видам деятельности, которые зафиксированы в его уставе. Необходимо выяснить наличие у предприятия лицензий, например, на выполнение строительных работ, автомобильных перевозок, производство и реализацию алкогольных изделий и др.

По данным учредительных документов предприятия и учетных регистров по счетам 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал" определяется фактический порядок формирования средств уставного (складочного) капитала, размеры вкладов (пакетов акций) участников (акционеров) и своевременность их оплаты в соответствии с требованиями законодательства. Размещение акций открытого акционерного общества при его учреждении осуществляется по номинальной стоимости. Следующие выпуски акций общества могут размещаться по рыночной стоимости, но не ниже номинальной.

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80 производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, в установленном порядке и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

Когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Выкупленные акции, поступившие в распоряжение общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением указанных акций.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

Аудиторы должны внимательно изучить обоснованность формирования и изменения уставного капитала, правильность учетных записей, их подтверждение соответствующими документами. Поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей по кредиту счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" в корреспонденцией с дебетом счетов учета денежных средств (на дату зачисления денег на расчетный счет), основных средств (на дату акта о приеме-передаче), нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров и др. Аудитор проверяет, не осуществлялась ли продажа акций ниже их номинальной стоимости (это возможно только при дополнительном размещении со скидкой в пользу владельцев акций предыдущих эмиссий или при реализации через посредников, когда скидка = комиссионному вознаграждению). Если по окончании первого года с момента регистрации предприятия в бухгалтерском балансе и в соответствующем учетном регистре по счету 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" имеется дебетовое сальдо, следовательно, требования законодательства по срокам формирования уставного капитала предприятия нарушены.

По данным приходных кассовых ордеров, выписок банков по расчетным и валютным счетам с приложенными к ним оправдательными документами проверяется полнота и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных сумм. Иностранная валюта принимается к учету в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату взноса (с пересчетом на дату регистрации юридического лица).

Аудиторам важно убедиться в наличии документов, подтверждающих имущественные права учредителей на неденежные объекты, а также в обоснованности их оценки (не устарели ли нематериальные активы – НИОКР) и правильности документального оформления (наличие актов оценки, экспертных заключений, актов приемки-передачи, накладных и т. п.).

В процессе взаимной сверки первичных документов, учредительных документов и регистров по счету 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" подтверждается полнота и своевременность отражения на счетах бухгалтерского учета неденежного имущества, поступившего в счет вкладов в уставный капитал. Если в уставный капитал предприятия были внесены ценные бумаги других эмитентов, то необходимо удостовериться в том, что эти ценные бумаги ранее уже обращались на фондовом рынке, а их оценочная стоимость на момент взноса не превышала рыночную стоимость.

В процессе проверки организации синтетического учета расчетов с учредителями аудиторы сравнивают фактические корреспонденции счетов с разработанными схемами корреспонденции счетов по учету таких расчетов. Аудиторам важно также установить, обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности предприятия, какова его доля в составе собственных источников средств; от этого в известной мере зависит степень доверия к предприятию со стороны потенциальных инвесторов, его устойчивость при неопределенных обстоятельствах. Поэтому по состоянию на конец отчетного года следует определить сумму чистых активов предприятия и сравнить их с величиной уставного капитала.

Если чистые активы предприятия окажутся меньше его уставного капитала, то аудиторы могут рекомендовать предприятию объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов проверяемого предприятия оказывается меньше величины минимального уставного капитала, то аудиторская организация не вправе подтвердить в отношении него применимость принципа действующего предприятия.

По данным субсчета 75—2 «Расчеты по выплате доходов» проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДФЛ – 9%).

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;

• если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятии или если указанные признаки появится у общества в результате выплаты дивидендов.

Типичные ошибки:

• кредитовый остаток по счету 80 не соответствует заявленному в учредительных документах;

• необоснованное увеличение уставного капитала в результате завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

• невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал в установленные сроки;

• несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;

• несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

• невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

• отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

• фиктивные документы и операции;

• деятельность без лицензии;

• неправильное исчисление налога на доходы.

Пример: УК организации образуется путем взноса российского предприятия – 180000 руб. и иностранного предприятия 1000 $. Учредительные документы подписаны 10.09.2005. Курс на эту дату 1$ = 28,10 руб. Свидетельство о государственной регистрации подписано 15.09.2005. курс на эту дату : 1$ = 28,40 руб. В учете была сделана запись: Дт 75 /1 Кт 80 – 208100 руб. В чем ошибка? (Нужно доначислить сумму 300 руб. проводкой: Дт 75 /1 Кт 80).