По какому принципу определяется место реализации аудиторских услуг в целях пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.10.2011.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют данные работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ. Это правило касается работ (услуг), не поименованных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Местом реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не признается территория РФ, если их покупатель не осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Согласно ч. 2, 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита (независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности) и оказанию сопутствующих ему услуг.

Согласно п. 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, к числу сопутствующих аудиту услуг относятся в том числе услуги по бухгалтерскому, налоговому, правовому консультированию. Это связано с тем, что хотя сами аудиторские услуги не поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, однако они носят комплексный характер и включают в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги, которые перечислены в данной статье.

Возникает вопрос: какой нормой Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться при налогообложении НДС в рамках оказания аудиторских услуг - пп. 5 п. 1 или пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что аудиторские услуги представляют собой сочетание консультационных и бухгалтерских услуг, поэтому Россия будет местом реализации аудиторских услуг, только если покупатель услуг находится на территории РФ. Такого же мнения придерживаются и авторы. Есть судебные решения, подтверждающие, что аудиторские услуги являются сочетанием консультационных и бухгалтерских услуг. В связи с этим место реализации аудиторских услуг определяется на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Иная точка зрения, которой придерживается УФНС России по г. Москве, заключается в следующем. Услуги по проведению аудита не поименованы в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, следовательно, местом реализации данных услуг является территория РФ. Таким образом, если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, они облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При оказании аудиторских услуг нужно руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

Письмо Минфина России от 08.04.2009 N 03-07-08/85

Финансовое ведомство разъясняет, что при оказании аудиторских услуг необходимо руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Услуги по проведению аудита, осуществляемые российской аудиторской компанией для иностранной организации - субагента, не являются объектом НДС на территории РФ.

Аналогичные выводы содержит...

Консультация эксперта, 2011

Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-08/224

Финансовое ведомство считает, что порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. Поэтому аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория Российской Федерации не является, НДС на территории Российской Федерации не облагаются.

Аналогичные выводы содержит...

Консультация эксперта, 2007

Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2012 по делу N А40-85503/11-63-649

Суд отклонил довод инспекции о том, что если аудиторские услуги не поименованы в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ они облагаются НДС в общем порядке. При этом суд сделал следующий вывод: аудит представляет собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг. Таким образом, место реализации аудиторских услуг определяется на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. При изложенных обстоятельствах у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по НДС при реализации аудиторских услуг.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17618-10 по делу N А40-70846/10-107-362

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2004 по делу N А56-15663/03

Консультация эксперта, 2011

Автор указывает, что аудиторские услуги носят комплексный характер и включают в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги. Следовательно, они входят в перечень, установленный пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поскольку покупатель этих услуг в РФ деятельность не осуществляет, территория РФ не является местом их реализации (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, реализация аудиторских услуг иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РФ, не облагается НДС. Однако автор предупреждает, что налоговые органы на местах придерживаются иной позиции. Поэтому не исключено, что организациям придется отстаивать свое право не облагать НДС реализацию аудиторских услуг иностранной компании.

Статья: Налогообложение при оказании консультационных услуг. Особенности при работе с иностранными партнерами ("Советник бухгалтера", 2005, N 5)

Приводится позиция авторов, подкрепленная судебной практикой, о том, что аудиторские услуги по сути являются консультационными.

Позиция 2. При оказании аудиторских услуг нужно руководствоваться пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ

Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584

Разъяснено, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (услуги), не указанные в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, осуществляется на территории РФ. Услуги по проведению аудита не поименованы в данной норме, поэтому, если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, они облагаются НДС в общеустановленном порядке.